3.3.2 Heffing bij de kapitaalvennootschap

Kapitaalvennootschappen worden op grond van art. 2 Wet Vpb 1969 zelfstandig in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken. De aandeelhouder wordt daarnaast ook belast voor de uitgedeelde winsten. Deze uitdelingen van winst zijn bij de vennootschap niet aftrekbaar op grond van art. 10, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. De hieruit voortvloeiende dubbele heffing is het kenmerk van het in Nederland gehanteerde klassieke stelsel.

De winst van de vennootschap wordt bepaald op basis van art. 8 Wet Vpb 1969. In dit artikel wordt, op een aantal uitzonderingen na, vooral verwezen naar de winstbepalingsregels zoals die zijn opgenomen in de Wet IB 2001. In het kader van dit onderzoek zijn met name de verwijzingen naar art. 3.8 Wet IB 2001 (totaalwinstbepaling) en art. 3.25 Wet IB 2001 (jaarwinstbepaling) van belang. Bij de bespreking van art. 3.8 Wet IB 2001 in paragraaf 3.2.3 is beschreven hoe de totaalwinst moet worden bepaald als de onderneming in de IB-vorm wordt gedreven. Voor kapitaalvennootschappen is in dit kader art. 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969 van belang. In dit lid is bepaald dat kapitaalvennootschappen geacht worden hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen (zie o.a. HR 13 maart 1957, nr. 13 085, BNB 1957/141). Op grond van deze bepaling komt men voor kapitaalvennootschappen niet toe aan de voor IB-ondernemingen geldende vermogensetiketteringsregels (zie paragraaf 3.2.3). Deze regels blijken daarentegen wel van belang te zijn bij de toepassing van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Dit komt uitgebreid aan de orde in de hoofdstukken 4 en 5.

Aan de jaarwinstbepaling bij uitoefening van een onderneming in de IB-vorm is in paragraaf 3.2.4 aandacht besteed. Hetgeen daar is besproken geldt ook voor de winstbepaling bij de vennootschap, tenzij daarvoor een uitzondering is geformuleerd in art. 8 Wet Vpb 1969. Deze uitzonderingen zijn niet relevant voor dit onderzoek.

Ook voor de Wet Vpb 1969 geldt dat de totaalwinst nominalistisch moet worden bepaald. Dit nominalistische winstbegrip en de wijze van berekening van de reguliere jaarwinst hebben invloed op de belastingclaim bij overdracht van de onderneming uit de vennootschap. Dit is niet anders als bij de overdracht van een IB-onderneming. Verkoop van de onderneming leidt tot heffing van vennootschapsbelasting tegen een tarief van maximaal 25% over de in de onderneming begrepen stille reserves, fiscale reserves en goodwill (art. 22 Wet Vpb 1969). Dit wordt aangemerkt als reguliere jaarwinst. Heffing kan alleen worden voorkomen als gebruik kan worden gemaakt van de bedrijfsfusiefaciliteit (art. 14 Wet Vpb 1969), de afsplitsingsfaciliteit (art. 14a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969) of van het fiscale eenheidsregime (art. 15 Wet Vpb 1969). Deze faciliteiten zijn in paragraaf 1.3 genoemd. Daar is beschreven dat deze faciliteiten niet nader worden uitgewerkt, omdat deze niet als specifieke bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, maar veeleer als herstructeringsfaciliteiten in bredere context kunnen worden gezien. Bij een vervreemding van de onderneming blijft de IB-claim op de aandelen vooralsnog in stand. Deze claim openbaart zich pas als de aandelen worden vervreemd, c.q. de gerealiseerde meerwaarden als dividend worden uitgekeerd.

Hiervoor is aan de orde geweest de situatie dat de vennootschap haar onderneming vervreemdt. Een andere onder de vennootschapsbelasting vallende overdracht betreft die waarbij de holdingvennootschap de aandelen in de werkmaatschappij verkoopt. Dit voordeel wordt niet belast als het belang in de werkmaatschappij op grond van art. 13 Wet Vpb 1969 kwalificeert als deelneming. Aangezien dit eerder regel dan uitzondering is, ontstaat een spanningsveld tussen de belastingheffing bij bedrijfsoverdrachten al naar gelang sprake is van een holdingstructuur. Bij een direct belang in de vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven, wordt de ab-houder immers belast met inkomstenbelasting voor het behaalde vervreemdingsvoordeel (zie uitgebreider paragraaf 3.3.3). Hiermee dwingt de wetgever de belastingplichtige die zijn aandelen wil overdragen in feite tot het tijdig creëren van een holdingstructuur.1 Een holdingstructuur zorgt voor extra kosten. Hierbij kan worden gedacht aan de kosten voor het oprichten van een extra BV en kosten die moeten worden gemaakt om te voldoen aan de jaarlijkse verplichtingen die Boek 2, Titel 9 BW oplegt.2 Het verschil in fiscale behandeling zou kunnen worden weggenomen door de faciliteiten voor natuurlijke personen die een direct belang hebben in de vennootschap die de onderneming drijft uit te breiden. Nu al zijn er doorschuiffaciliteiten bij overlijden en bij schenking (art. 4.17a-4.17c Wet IB 2001). Om meer gelijkheid te creëren tussen holdingstructuren en structuren waarin een ab-houder een direct belang houdt in een vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven, zou het een optie zijn de doorschuiffaciliteit ook te laten gelden voor overdrachten tegen een zakelijke prijs.3 Het al dan niet creëren van nog een extra doorschuiffaciliteit kan evenwel niet op basis van een dergelijke vergelijking worden gemaakt maar moet in een breder verband worden beoordeeld. Dit gebeurt in paragraaf 4.2.4 waar de doorschuiffaciliteiten worden getoetst.

Het creëren van een holdingstructuur kan op verschillende manieren plaatsvinden, waarbij als uitgangspunt wordt genomen een natuurlijk persoon die een direct belang houdt in de vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven (werkmaatschappij). De eerste mogelijkheid betreft die waarbij de aandelen in de werkmaatschappij worden geruild tegen aandelen in de holdingvennootschap. Om de ab-heffing te voorkomen, kan gebruik worden gemaakt van de aandelenfusiefaciliteit (art. 4.41, eerste lid, Wet IB 2001 jo. art. 3.55 Wet IB 2001). De fusie wordt gefaciliteerd als geen sprake is van het in overwegende mate gericht zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Van het in overwegende mate gericht zijn op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing is in ieder geval sprake als er geen zakelijke overwegingen zijn voor de fusie. Bij afwezigheid van zakelijke overwegingen heeft de belastingplichtige evenwel nog de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat hij niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Bij het creëren van een holdingstructuur zal de aandelenfusiefaciliteit in ieder geval niet kunnen worden toegepast als op het moment van de aandelenfusie al vaststaat dat de aandelen in de werkmaatschappij worden verkocht. In art. 3.55 Wet IB 2001 is niet een tweede bewijsvermoeden opgenomen zoals dit wel het geval is bij de in art. 14 Wet Vpb 1969 opgenomen bedrijfsfusiefaciliteit en de in art.14a Wet Vpb 1969 opgenomen afsplitsingsfaciliteit. Deze faciliteiten kunnen ook worden gebruikt om een holdingstructuur te creëren. Voor de twee laatstgenoemde faciliteiten geldt dat als de aandelen in de overdragende c.q. splitsende rechtspersoon dan wel een overnemende c.q. verkrijgende rechtspersoon binnen drie jaar na de bedrijfsfusie c.q. splitsing worden vervreemd aan een niet met één van deze rechtspersonen verbonden rechtspersoon zakelijke overwegingen niet aanwezig worden geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. Een vierde mogelijkheid om een holdingstructuur tot stand te brengen is via het fiscale eenheidsregime. Na het uitzakken van de onderneming geldt dat ten minste drie kalenderjaren moeten zijn verstreken alvorens de overdrager, dan wel de overnemer uit de fiscale eenheid kan worden ontvoegd (art. 15ai, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969). Er zijn verschillen te onderkennen ten opzichte van de bedrijfsfusie- en afsplitsingsfaciliteit. Allereerst het verschil in de sanctieperiode. Onder het fiscale eenheidsregime betreft de sanctieperiode drie kalenderjaren, terwijl dit bij de andere twee faciliteiten drie boekjaren is. Vervolgens kent art. 15ai Wet Vpb 1969 een ander aanknopingspunt voor de sanctie. De sanctie volgt op het moment van ontvoeging en niet bij de overdracht van de aandelen. Dit kan uiteraard samenvallen maar dat hoeft geenszins het geval te zijn. Verder is het mogelijk om bij de bedrijfsfusie- en afsplitsingsfaciliteit tegenbewijs te leveren (art. 14a, vierde lid,Wet Vpb 1969 en art. 14a, zesde lid,Wet Vpb 1969). Dit is bij het fiscale eenheidsregime niet mogelijk. Op het gebied van de tegenprestatie zijn ook nog verschillen te onderkennen tussen het fiscale eenheidsregime en de fusie- en splitsingsbepalingen. De sanctieperiode van drie kalenderjaren geldt voor het fiscale eenheidsregime alleen als de overdracht van de onderneming geheel tegen uitreiking van aandelen heeft plaatsgevonden (anders is de sanctieperiode zes kalenderjaren). Voor de bedrijfsfusiefaciliteit geldt dat een creditering van 1% is toegestaan van hetgeen op de uitgereikte aandelen is gestort met een maximum van € 4.500.4 De afsplitsingsfaciliteit biedt een crediteringsruimte van 10% over het nominale bedrag van de toegekende aandelen.5

Het in art. 13 Wet Vpb 1969 geldende 5%-criterium kan bij bedrijfsoverdrachten problemen opleveren. Waar tot 1 januari 2007 zogenoemde gelijkgestelde deelnemingen onder de deelnemingsvrijstelling vielen, is dit vanaf 1 januari 2007 niet meer het geval. Bij een gefaseerde overdracht waarbij het belang in de werkmaatschappij daalt onder de 5%, zou de deelnemingsvrijstelling niet meer van toepassing zijn. Dit geldt ook voor een overnemende vennootschap waarbij het belang bij aankoop minder bedraagt dan 5% van het nominaal gestorte kapitaal van de vennootschap. Voor de eerste situatie is in het zestiende lid van art. 13 Wet Vpb 1969 een tijdelijke oplossing gegeven. Als het belang reeds meer dan een jaar wordt gehouden en in die periode kwalificeerde voor de deelnemingsvrijstelling, blijft de deelnemingsvrijstelling toch nog gedurende een periode van maximaal drie jaar van toepassing. De wetgever vindt dit een redelijke termijn. Na deze termijn moet compartimentering volgen.6 Met het invoeren van een harde grens per 1 januari 2007 heeft de wetgever de keuze gemaakt voor een objectief criterium.7 Voor de andere situatie waarbij de kopende vennootschap een belang krijgt van minder dan 5% in het nominaal gestorte kapitaal is geen verzachting geboden. Voor de geregeld voorkomende situatie waarbij de onderneming met toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling (art. 14 Wet Vpb 1969) wordt overgedragen aan een nieuw opgerichte vennootschap zijn de standaardvoorwaarden ex art. 14 Wet Vpb 19698 aangepast. Het betreft de situatie waarbij de overdrager als tegenprestatie voor de overgedragen onderneming cumulatief preferente aandelen krijgt uitgereikt. Aan de beoogde opvolger worden gewone aandelen uitgereikt. Op grond van de standaardvoorwaarden is het mogelijk de overdrager de onderneming te laten overdragen tegen een cumulatief preferent aandelenbelang met een relatief lage nominale waarde en een hoog agio. Op deze wijze kan worden voorkomen dat de beoogde opvolger een belang van minder dan 5% krijgt in het nominaal gestorte kapitaal.