13.4.4.1 Toetsing op twee niveaus

In hoofdstuk 8 concludeerde ik dat de fair balance-toets in Straatsburg in beginsel plaatsvindt op het niveau van een individuele belastingplichtige, waarbij alle relevante omstandigheden van het geval in de beoordeling worden betrokken. Soms, als een belastingmaatregel als zodanig ter discussie wordt gesteld, toetst het EHRM evenwel in abstracto op regelniveau. De maatstaf die het EHRM aanlegt is echter altijd of de belastingplichtige(n) word(t)(en) getroffen door een “individual and excessive burden”, óók als hij op regelniveau toetst, zoals in de huurbeschermingszaken Hutten-Czapska1 en Aquilina2 (zie par. 9.5). De rechtspraak van de Hoge Raad – met name die van de laatste jaren – vertoont een opmerkelijke afwijking van deze EHRM benadering. Al verschillende keren heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de fair balance-toets moet worden aangelegd op twee niveaus.3 Eerst moet volgens de Hoge Raad worden onderzocht of er op het niveau van de regelgeving een fair balance bestaat. Als wordt geoordeeld dat de wetgever binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge is gebleven en er op het niveau van de regelgeving derhalve sprake van een fair balance, moet vervolgens nog worden beoordeeld of de belastingplichtige een “individual and excessive burden” draagt. Dit laatste doet zich volgens de Hoge Raad voor indien en voor zover de last zich voor de belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen.4 Dat kan zich volgens de Hoge Raad alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle belastingplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last teweegbrengen.

Het is de vraag in hoeverre deze wijze van toetsing van de fair balance op twee niveaus in overeenstemming is met de rechtspraak van het EHRM. A-G Van Hilten heeft erop gewezen dat bij de fair balance-toets altijd het algemene belang tegenover het individuele belang moet worden gezet.5 Dat betekent volgens haar dat de individuele (buitensporige) last bij die toets altijd relevant is. Dit neemt volgens haar niet weg dat nationale wetgeving zodanig kan zijn vormgegeven dat zij alle – althans zeer vele – van de geadresseerde belastingplichtigen op individueel niveau buitensporig belast. De nationale wet legt volgens de A-G dan als het ware ‘collectief’ individuele en excessieve lasten op, wat meebrengt dat ook op (elk) individueel niveau sprake zal zijn van een buitensporige last.6 Ook A-G Ettema ziet in de rechtspraak van het EHRM geen basis voor de invulling die de Hoge Raad geeft aan de fair balance toets.7 Volgens haar zou de rechter op grond van de rechtspraak van het EHRM alle omstandigheden van het geval (dus zowel op regelniveau als op individueel niveau) tegelijkertijd in ogenschouw moeten nemen en op basis daarvan een oordeel moeten geven over de eventuele schending van artikel 1 Eerste Protocol in het aan hem voorgelegde geval.8

Het is de vraag of de Hoge Raad met zijn toetsing op twee niveaus iets laat liggen ten opzichte van het EHRM. Gezien het door de Hoge Raad gehanteerde uitgangspunt dat de rechtspraak van het EHRM voor hem leidend is, mag in ieder geval verwacht worden dat het resultaat van zijn toetsing minimaal de bescherming oplevert die toetsing door het EHRM zou opleveren. Ik ben er echter niet van overtuigd dat dat ook daadwerkelijk het geval is. Dit zal ik illustreren aan de hand van de procedure over de invoering van kansspelbelasting voor kansspelautomaten. Deze zaak betrof een regimewijziging waardoor de exploitanten van kansspelautomaten vanaf 1 juli 2008 werden vrijgesteld van omzetbelasting maar daartegenover werden onderworpen aan de heffing van 29% kansspelbelasting over het bruto spelresultaat (het verschil tussen de inworpen en de uitgekeerde geldprijzen). Doordat input-BTW aftrekbaar is van output-BTW, terwijl de kansspelbelasting volledig moet worden betaald, zorgde dit voor een forse lastenverzwaring voor de gehele branche. Het Gerechtshof Amsterdam9 oordeelde dat de wetgeving als geheel niet voldeed aan het vereiste van een fair balance, omdat de wetgever bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de door de nieuwe wettelijke regeling getroffen contribuabelen in een structureel verliesgevende positie zou komen te verkeren. Deze uitspraak werd echter gecasseerd door de Hoge Raad10, omdat volgens hem niet kon worden gezegd dat de wetgever bewust dat risico heeft aanvaard.11 Uit de wetsgeschiedenis maakt de Hoge Raad namelijk op dat de wetgever ervan is uitgegaan dat exploitanten van kansspelautomaten zich zullen aanpassen aan de gewijzigde regelgeving en maatregelen zullen nemen om de omzet te verhogen of de kosten te verlagen. De Hoge Raad gaat hier dus uit van de veronderstellingen van de wetgever, niet van de werkelijke gevolgen voor de belanghebbenden. Volgens de Hoge Raad heeft de wetgever zich rekenschap gegeven van mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche en is op het niveau van de regelgeving dus binnen de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven. Dit suggereert dat als de wetgever maar zegt dat hij op de mogelijke gevolgen heeft gelet, hij daarmee gevrijwaard is van rechterlijke controle van zijn belangenafweging. Mijns inziens beperkt de Hoge Raad zijn beoordeling aldus ten onrechte tot een onderzoek naar de in de wetsgeschiedenis verklaarde bedoelingen van de wetgever, zonder te kijken naar de – af te wegen – daadwerkelijke gevolgen voor de exploitanten. De werkelijke betrokken belangen moeten immers afgewogen worden, niet veronderstelde. In dit kader kan ook worden gewezen op het arrest BNB 2014/30, waarin de Hoge Raad in het kader van een beroep op het discriminatieverbod overwoog dat de wetgever een zeer vergaand onderscheid in belastingheffing (nl. vrijstelling of niet van erf- en schenkbelasting) in beginsel kan baseren op veronderstellingen die niet op enig betrouwbaar feitelijk onderzoek zijn gebaseerd:12

Verklaarde verwachtingen van de wetgever (die in dit geval zelfs überhaupt niet verklaard waren: de verhoging van de vrijstelling naar 100% was ongemotiveerd) kunnen echter onjuist zijn. In het geval van de kansspelautomaten doet zich dat voor als een substantieel deel van de contribuabelen door de heffing van kansspelbelasting feitelijk toch in een structurele verliespositie komt te verkeren. Een toetsing op regelniveau zou mijns inziens daarom niet alleen een ex tunc beoordeling van de aannames en veronderstellingen van de wetgever moeten inhouden, maar ook (of juist) een beoordeling ex nunc naar de feitelijke uitwerking van de wettelijke regeling. Die beoordeling van de feiten vindt in de benadering van de Hoge Raad echter alleen plaats op het individuele niveau van de exploitanten. Dat acht ik problematisch in het licht van de rechtspraak van het EHRM. In de pilot judgement in de zaak Hutten-Czapska13 (met een expliciete regeltoetsing) keek het EHRM juist ook voorbij de door de Poolse regering gestelde bedoelingen en sloeg het acht op de werkelijke algemene effecten van die wetgeving.

Na verwijzing van de kansspelbelastingzaak moest het Gerechtshof Den Haag onderzoeken of de procederende exploitanten door de heffing van kansspelbelasting werden getroffen door een individuele en buitensporige last. Dit was volgens de verwijzingsrechter het geval, omdat – kort gezegd – (i) de exploitant door de heffing van kansspelbelasting vanaf 1 juli 2008 in een structureel verliesgevende positie kwam te verkeren, (ii) haar niet kon worden verweten dat zij binnen de sterk gereguleerde markt waarin zij haar onderneming dreef, de gevolgen van de regimewijziging niet terstond heeft kunnen opvangen door rationalisering, het doen van investeringen en/of schaalvergroting, waardoor zij (iii) werd getroffen door een individuele en buitensporige last waardoor de fair balance tussen het algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten was geschonden.14 Het verwijzingshof herstelde de geschonden fair balance door toekenning van een schadevergoeding van ruim 1,3 miljoen euro aan de exploitant om het voortbestaan van de onderneming te verzekeren. Daarvoor was volgens het verwijzingshof niet voldoende dat geen verliezen worden geleden, maar ook dat er voldoende overblijft voor de exploitant om een bescheiden bedrijfsresultaat (“decent profit”) te behalen. Bij het bepalen van de “decent profit” – die door het verwijzingshof schattenderwijs wordt gesteld op € 100.000 per jaar – wordt rekening gehouden met onder meer de omvang van de bedrijfsactiviteiten en de vermogenspositie van de exploitant. Het begrip “decent profit” is afkomstig uit het arrest Hutten-Czapska.15 Een vergelijkbaar ‘niet slecht minimal profit’-criterium stelde het EHRM in de excessieve-huurbeschermingszaak Aquilina16 (zie par. 9.5). Het is bij mijn weten de eerste en enige keer dat een Nederlandse belastingrechter op grond van deze ‘decent profit’ doctrine een schadevergoeding heeft toegekend.

In hercassatie bleef het oordeel van het Gerechtshof ’s-Gravenhage echter niet in stand.17 Volgens de Hoge Raad kan de keuze van de wetgever om met ingang van 1 juli 2008 kansspelbelasting te heffen alleen tot een individuele en buitensporige last leiden, indien en voor zover deze last zich voor een belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen.18 Dat kan zich volgens de Hoge Raad alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last teweegbrengen. Hiermee verwerpt de Hoge Raad de door het Gerechtshof ’s-Gravenhage aangelegde absolute toets, waarbij alleen de financiële positie van de betrokkene in de beschouwing wordt betrokken. De Hoge Raad maakt duidelijk een relatieve toets voor te staan, waarbij de financiële positie van de betrokkene moet worden vergeleken met die van anderen die aan de belastingheffing zijn onderworpen. Mogelijk is de gedachte hierachter dat de feiten die ook voor andere belastingplichtigen gelden al zijn meegewogen bij de toetsing op regelniveau zonder daar te hebben geleid tot een schending van de fair balance. Die gedachte zou echter onjuist zijn omdat de Hoge Raad bij de toets op regelniveau geheel abstraheert van de werkelijke gevolgen en (dus) de werkelijk af te wegen belangen omdat hij die toets uitvoert op basis van (veronder)stellingen van de wetgever zonder acht te slaan op empirie. Die (werkelijke) omstandigheden zouden dus juist in de beoordeling betrokken moeten worden bij de beoordeling op individueel niveau, als dwingende overheidsmaatregelen in een individueel geval tot structureel verlies leiden.19 Gezien de holistische én empirische benadering van het EHRM kan het mijns inziens ook niet anders dan dat voor het tweede (individuele) deel van de proportionaliteitstoets naar alle relevante (werkelijke) omstandigheden moet worden gekeken.20 Anders zou de toetsing door de Hoge Raad onvolledig zijn (alleen veronderstellingen en niet de werkelijke eigendomsaantasting toetsen) en daardoor tekortschieten ten opzichte van het EHRM, dat immers in geval van structurele onmogelijkheid van meer dan slechts een minimal profit als gevolg van overheidsmaatregelen een schending van het eigendomsrecht ziet, met name in de zaken Hutten-Czapska21 en Aquilina.22 Ongeacht wat er bij anderen – al dan niet verondersteld – gebeurt, zou ten aanzien van de betrokkene dan toch geconcludeerd kunnen worden dat zijn bedrijfsvoering feitelijk onmogelijk wordt gemaakt door de overheid, hetgeen in strijd is met het eigendomsgrondrecht.23