10.4.2.1.2 Kanttekeningen bij de visie van de Hoge Raad in BNB 2013/207

Uit de bewoordingen van het arrest BNB 2013/207 valt naar mijn mening af te leiden dat de Hoge Raad de in de vorige paragraaf weergegeven richtlijnen heeft willen beperken tot KBLux-zaken, waarin er in feite geen ander direct bewijs voorhanden was dan de microfiche met een banksaldo per 31 januari 1994.1 Vermoedelijk zijn de richtlijnen ook van toepassing in vergelijkbare gevallen, dat wil zeggen in gevallen waarin er sprake is van verzwegen vermogen dat is gestald op een buitenlandse bankrekening, waarvan het aanzienlijke saldo slechts op enig moment in de tijd vaststaat (KBLux-achtige zaken). Vanwege de specifieke feitelijke situatie en het gewicht dat daar blijkens de rechtsoverwegingen aan is toegekend, heeft het arrest BNB 2013/207 naar mijn inschatting echter geen verdergaande, algemeen geldende strekking. De conclusie uit BNB 2011/207 is dus nog steeds juist: het uitgangspunt is dat er voor elk jaar afzonderlijk voldoende bewijs moet zijn van zowel het begaan van het kale beboetbare feit als van de schuldgradatie.

Specifiek voor wat betreft de KBLux-zaken heeft de Hoge Raad het benodigde aanvullende bewijs2 geconcretiseerd aan de hand van een tweetal feiten van algemene bekendheid, waaronder het feit dat een eenmaal aanwezig ‘aanzienlijk’ tegoed op een bankrekening niet zomaar pleegt te verdwijnen. De Hoge Raad heeft in een iets later gewezen KBLux-arrest aangegeven dat sprake is van een ‘aanzienlijk’ tegoed bij een saldo van in totaal meer dan € 45.378 (het equivalent van ƒ 100.000).3 Nadien is ook duidelijk geworden dat dit bedrag als harde ondergrens moet worden aangemerkt.4 Dat betekent dus dat in gevallen waarin het saldo minder heeft bedragen dan ƒ 100.000, moet worden teruggegrepen op het algemene uitgangspunt van BNB 2011/207.5 Beschikt de inspecteur in die gevallen niet over aanvullende bewijsmiddelen, maar alleen over de microfiche en een daarop gebaseerd vermoeden, dan moeten de boetes worden vernietigd.6 Beschikt de inspecteur wél over aanvullende bewijsmiddelen, dan kan daarmee voldoende bewijs worden geleverd.7

De Hoge Raad heeft gelet op de bewoordingen van BNB 2013/207 in wezen geaccepteerd dat uit een op enig moment aanwezig aanzienlijk banksaldo voor wat betreft de toekomst onbeperkt vermoedens kunnen worden afgeleid.8 Naar mijn mening vloeit het vermoeden dat ook in latere jaren nog eenzelfde saldo heeft bestaan, op den duur echter niet meer redelijkerwijs voort uit het bewezen vaststaande feit (het saldo op 31 januari 1994). Het verband met dat saldo en de vruchten daarvan wordt in de loop van de tijd eenvoudigweg zwakker. Ook A-G Niessen en Rosier menen dat de bewijskracht steeds verder afneemt.9 Pechler heeft de geleidelijke afzwakking van het vermoeden eveneens gesignaleerd, maar heeft geen moeite met de ruime formulering van de Hoge Raad.10

Rosier heeft ook gewezen op het opvallende contrast met de doorwerking naar het verleden, die de Hoge Raad juist wél in de tijd heeft beperkt.11 Dat contrast is inderdaad groot: reeds vanaf (ruim) een jaar terug in het verleden acht de Hoge Raad het, vanwege de onschuldpresumptie, niet langer acceptabel om het vermoeden te blijven afleiden.12 De onzekerheid omtrent het moment van ontstaan van het saldo is kennelijk van groter gewicht dan de onzekerheid omtrent het in stand houden of juist tenietgaan ervan. Naar mijn mening is dat in het licht van de onschuldpresumptie echter niet juist. Waar het om gaat is dat de onzekerheid niet voor rekening mag komen van de boeteling, omdat de onschuldpresumptie hem steeds het voordeel van de twijfel gunt.13

Ter illustratie: als ik de overwegingen van de Hoge Raad goed begrijp, kan de inspecteur ook over (bijvoorbeeld) 2018 nog een boete aan de belastingplichtige uit BNB 2013/207 opleggen, door te bewijzen dat hij op 31 januari 1994 rekeninghouder was van een KBLux-rekening met daarop meer dan € 45.378 en dat zijn vermogen op de peildatum 1 januari 2018 groter was dan het heffingvrije vermogen.14 Voor het afleiden van een vermoeden van het begaan van het beboetbare feit over 2018 is het vervolgens immers voldoende om erop te wijzen dat het van algemene bekendheid is dat een aanzienlijk tegoed op een bankrekening niet uit het vermogen pleegt te verdwijnen. Aldus zou dan het bewijs zijn geleverd dat het saldo, maar liefst 24 jaar na het enige moment waarop het bestaan en de omvang van dat saldo ooit is vastgesteld, nog steeds tot het vermogen van de belastingplichtige behoort.15 Wanneer het arrest letterlijk wordt genomen, komt het er dus op neer, dat eenieder die op enig moment in zijn leven over een aanzienlijk vermogen beschikt, geacht wordt dat vermogen ook de rest van zijn leven te blijven bezitten.16 Voor wat betreft de heffing is een dergelijke, vergaande extrapolatie in de lagere rechtspraak inderdaad geaccepteerd.17 Naar mijn mening is dat voor wat betreft de boete niet mogelijk, omdat de bewijslast daardoor effectief wordt omgedraaid. Dat is in strijd met de onschuldpresumptie.18 Het lijkt mij in dit kader bovendien juist van algemene bekendheid dat er een gerede kans bestaat dat een bepaald saldo in de loop van een kwart eeuw wordt besteed of weggeschonken.19 Uit het feit dat de Hoge Raad geen vast eindpunt voor de toekomst heeft geformuleerd, zou ook kunnen worden afgeleid dat hij dit punt wenst over te laten aan de rechtspraktijk.20 Dit lijkt mij dan ook de juiste interpretatie.

De Hoge Raad lijkt in BNB 2013/207 ten aanzien van het verleden te hebben voortgebouwd op een reeds afgeleid vermoeden. In plaats van consequent aan te blijven sluiten bij het saldo per 31 januari 1994, construeerde de Hoge Raad het vermoeden voor het jaar 1993 namelijk aan de hand van het saldo per 1 januari 1994.21 Het bestaan van dat saldo was op zijn beurt echter als vermoeden afgeleid van het saldo per 31 januari 1994. Op het eerste oog is deze bewijsconstructie opvallend: deze is namelijk in strijd met het eerdere oordeel van de Hoge Raad op dit punt. In BNB 2011/207 had de Hoge Raad, zowel voor eerdere als voor latere momenten in de tijd, immers een uitdrukkelijk verbod geformuleerd op het voortbouwen op vermoedens.22 Ik houd het er echter op dat er sprake is geweest van een slip of the pen.

De Hoge Raad heeft overwogen dat de doorwerking naar perioden langer dan ruim een jaar in het verleden ‘te zeer op veronderstellingen zou zijn gebaseerd’.23 Deze grens is naar mijn smaak uiterst arbitrair. De Hoge Raad heeft ook niet nader gemotiveerd waarom het afleiden van een vermoeden tot op meer dan een heel jaar terug in de tijd nog wél kan. Wel heeft de Hoge Raad voor perioden die verder terug in de tijd zijn gelegen, alvast bepaald dat de inspecteur niet kan volstaan met de vaststelling dat het per 31 januari 1994 aanwezige saldo niet kan worden verklaard uit bij de Belastingdienst bekende inkomens- en vermogensgegevens over de periode daarvóór.24 Over het antwoord op de vraag waarom die vaststelling onvoldoende zou zijn, is de Hoge Raad niet glashelder geweest.25 De inspecteur zal dus met aanvullend bewijs moeten komen, zoals een verklaring omtrent het moment van openen van de rekening of bankafschriften.26

De KBLux-arresten en het arrest BNB 2013/207 zijn gewezen geruime tijd voordat de Hoge Raad (in zijn arrest van 8 april 2022) uitdrukkelijk heeft overwogen dat de inspecteur de centrale stellingen ‘beyond reasonable doubt’ moet bewijzen.27 Het is niet geheel duidelijk of de Hoge Raad deze zware bewijsgradatie ten tijde van de KBLux-arresten in het achterhoofd heeft gehad. Het is denkbaar dat de Hoge Raad in de KBLux-zaken het bewijs van het kale beboetbare feit slechts aannemelijk heeft geacht. In dat geval zou de Hoge Raad in KBLux-achtige gevallen thans tot een ander bewijsoordeel kunnen komen.

Dat zou reeds ten aanzien van het bewijs van het begaan van het kale beboetbare feit in het basisjaar kunnen gebeuren: de combinatie van één enkel direct bewijsmiddel met een tweetal feiten van algemene bekendheid is wellicht onvoldoende om de zware bewijsgradatie te halen. Ook als het bewijs voor wat betreft dat basisjaar wel ‘beyond reasonable doubt’ zou zijn geleverd, is het maar de vraag of dat vervolgens ook geldt voor de eerdere en (met name) latere jaren. Het is echter evengoed mogelijk dat de Hoge Raad nog steeds (voor alle jaren) tot precies dezelfde conclusie zou komen. In het arrest van 8 april 2022 verwees de Hoge Raad namelijk naar één van de KBLux-arresten, zonder ook maar iets over (de betekenis of het gewicht van) vermoedens op te merken.28 Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat het bewijs van het kale beboetbare feit in de KBLux-arresten ‘beyond reasonable doubt’ was geleverd.