10.3.2 Toets aan het toetsingskader

Splitsingspartners die buiten Nederland zijn gevestigd, dienen een rechtsvorm te hebben die (i) is opgenomen in bijlage 1, deel A van de Fusierichtlijn of (ii) vergelijkbaar is met een van de rechtsvormen die voor Nederland zijn opgenomen in die bijlage.7 Met de verwijzing naar de bijlage van de Fusierichtlijn sluit Nederland in de basis aan bij art. 3, onderdeel a, Fusierichtlijn.8 Art. 14a, lid 11, Wet VPB 1969, art. 3.56, lid 2 en art. 4.41, lid 2, Wet IB 2001 eisen echter dat de splitsingspartners rechtspersonen zijn.9 Niet alle vennootschappen die zijn opgenomen in bijlage 1, deel A van de Fusierichtlijn zijn rechtspersonen. Hiervóór is al geconcludeerd dat de term rechtspersoon dient te worden vervangen door entiteit.10

Ten opzichte van art. 3, onderdeel a, Fusierichtlijn is de nationale rechtsvormeis minder streng.11 Als de rechtsvorm van de splitser of verkrijger(s) namelijk niet voorkomt in bijlage 1, deel A van de Fusierichtlijn, is fiscale facilitering toch mogelijk als die splitsingspartner een rechtsvorm heeft die vergelijkbaar is met een rechtsvorm die voor Nederland in die bijlage staat. Deze uitbreiding is noodzakelijk gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie. De omstandigheid dat een bepaalde rechtsvorm niet is opgenomen in een bijlage bij een richtlijn, ontslaat lidstaten namelijk niet van de verplichting ervoor te zorgen dat nationale rechtsregels in overeenstemming zijn met het primaire EU-recht.12 Toch is de nationale regeling mijns inziens mogelijk13 niet geheel in overeenstemming met het primaire EU-recht.

In bijlage 1, deel A van de Fusierichtlijn worden stichtingen en verenigingen namelijk niet expliciet genoemd. Hoewel deze rechtspersonen/lichamen mijns inziens onder de restcategorie vallen, is dat volgens de wetgever niet het geval.14 Stichtingen en verenigingen die in Nederland zijn gevestigd en ook hun schuldeisers en leden,15 ondervinden hier geen last van. Zij vallen zonder twijfel onder het toepassingsbereik van de splitsingsfaciliteiten in de Wet VPB 1969 en Wet IB 2001 omdat stichtingen en verenigingen rechtspersonen zijn. Vanwege de feitelijke vestigingsplaats in Nederland hoeven zij niet te voldoen aan de eisen van art. 3.55, lid 5, Wet IB 2001, waaronder de rechtsvormeis. De vraag rijst of hetzelfde geldt als deze stichtingen, verenigingen buiten Nederland, maar in de EU/EER zijn gevestigd. Wordt de visie van de wetgever gevolgd, dan is dat opmerkelijk genoeg niet het geval. Volgens de wetgever maken stichtingen en verenigingen namelijk geen deel uit van bijlage 1, deel A van de Fusierichtlijn.16 Dit leidt tot de curieuze slotsom dat in Nederland gevestigde stichtingen en verenigingen en ook hun schuldeisers en leden in de basis wel gebruik kunnen maken van de fiscale splitsingsfaciliteiten, terwijl buiten Nederland gevestigde stichtingen en verenigingen én hun schuldeisers en leden dat niet kunnen, althans als de visie van de wetgever wordt gevolgd. Mijns inziens is hier sprake van een verschil in behandeling van objectief vergelijkbare gevallen.17 Ik zie geen dwingende reden van algemeen belang die deze beperking van de vrijheid van vestiging (art. 49 jo. 54 VWEU) zou kunnen rechtvaardigen. Fiscale facilitering op de voet van art. 14a, lid 2 en lid 3, Wet VPB 1969, art. 3.56, lid 2 en art. 4.41, lid 2, Wet IB 2001 is namelijk in de basis mogelijk als splitsingspartners buiten Nederland, maar in de EU/EER zijn gevestigd. Het valt niet in te zien waarom de toegang tot de genoemde splitsingsfaciliteiten geweigerd zou mogen worden, uitsluitend omdat een stichting of een vereniging buiten Nederland maar in de EU/EER is gevestigd. De splitsingsfaciliteiten bevatten immers, los van de vestigingsplaatseis, regels voor claimhandhaving en tegen oneigenlijk gebruik. Deze regels werken ook als stichtingen en verenigingen buiten Nederland zijn gevestigd. Bij dit alles wijs ik erop dat stichtingen, verenigingen zijn aan te merken als vennootschappen in de zin van art. 54, tweede alinea, VWEU en art. 34, tweede alinea, EER-Overeenkomst.18 Onder vennootschappen wordt namelijk verstaan: maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen die geen winst beogen. Dit betekent dat zij een beroep kunnen doen op de vrijheid van vestiging als zij in overeenstemming met de wetgeving van een EU-lidstaat of een EER-land zijn opgericht en hun statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging binnen de EU/EER hebben.19

De splitsingspartners die buiten Nederland zijn gevestigd, mogen niet volgens een door hun vestigingsstaat met een derde staat gesloten belastingverdrag worden geacht te zijn gevestigd buiten de EU/EER. Is dat wel het geval, dan is fiscale begeleiding voor alle betrokkenen bij de splitsing niet mogelijk.20 Voor het antwoord op de vraag of aan deze eis is voldaan, dient mijns inziens een tweestappenplan te worden gevolgd.

Bij de eerste stap moet worden vastgesteld dat alle splitsingspartners in een EU-lidstaat of EER-land zijn gevestigd. In de Fusierichtlijn is niet voorgeschreven op basis van welke criteria de fiscale vestigingsplaats moet worden vastgesteld. Volgens het Nederlandse fiscale recht wordt de vestigingsplaats van een lichaam op grond van art. 4, lid 1, AWR als hoofdregel beoordeeld naar de omstandigheden.21 Vastgesteld moet worden waar de werkelijke leiding van het lichaam zich bevindt. Als uitgangspunt geldt dat de werkelijke leiding van een lichaam berust bij het bestuur en dat de vestigingsplaats van het lichaam overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Indien de werkelijke leiding door een ander dan het bestuur wordt uitgeoefend, kan er aanleiding zijn om de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent, als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken.22 Een lichaam kan op grond van deze beoordeling buiten de EU gevestigd zijn, dus in een derde land. Tegelijkertijd kan dat lichaam volgens de fiscale wetgeving van een andere lidstaat van de EU in die lidstaat zijn gevestigd, bijvoorbeeld omdat de betreffende lidstaat aansluit bij het land van oprichting en het lichaam volgens het lokale civiele recht is opgericht. Voor dit soort gevallen bepaalt art. 4, lid 3, AWR als uitzondering op genoemde hoofdregel dat een lichaam toch wordt geacht te zijn gevestigd in een EU-lidstaat. Hiermee is voorkomen dat het Nederlandse nationale fiscale recht de reikwijdte van de EU-Fusierichtlijn ondermijnt.23 Bij de tweede stap moet worden vastgesteld dat alle splitsingspartners niet worden geacht te zijn gevestigd buiten de EU/EER volgens een door hun vestigingsstaat met een derde staat gesloten belastingverdrag. Het nationale fiscale recht conflicteert met deze twee stappen niet met art. 3, onderdeel b, Fusierichtlijn. De Nederlandse regeling is zelfs ruimer dan de Fusierichtlijn. De splitsingspartners mogen namelijk ook gevestigd zijn in een EER-land.

De vraag rijst echter of het tweede element in alle gevallen in overeenstemming is met het primaire EU-recht.24 Vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel óf hun hoofdbestuur óf hun hoofdvestiging binnen de EU (of EER) hebben, worden namelijk beschermd door de vrijheid van vestiging.25 Dit is niet anders als de fiscale vestigingsplaats van zo’n vennootschap zich buiten de EU (en EER) bevindt. Het Hof van Justitie lijkt op dit punt namelijk strikt bij de formulering in art. 54 VWEU te blijven.26 Zelfs een vennootschap die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat is opgericht en uitsluitend haar statutaire zetel binnen de EU heeft, valt in de basis onder het toepassingsbereik van de vrijheid van vestiging.27 Tegelijkertijd is vereist dat deze vennootschap daadwerkelijk een economische activiteit voor onbepaalde tijd uitoefent door middel van een duurzame vestiging in een andere lidstaat.28 Ook als een splitsingspartner volgens een belastingverdrag buiten de EU/EER is gevestigd, kan de splitsing een grensoverschrijdende economische activiteit binnen de EU (of EER) zijn in de vorm van een vestigingshandeling.29 Een voorbeeld is een splitsing tussen een naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde splitsende rechtspersoon en een naar Duits civiel recht opgerichte verkrijgende rechtspersoon die – stel – op basis van het belastingverdrag tussen Duitsland en Australië wordt geacht te zijn gevestigd in Australië. Als gevolg van de splitsing drijft de naar Duits recht opgerichte verkrijger een onderneming door middel van een vi in Nederland. Deze splitsing kan niet fiscaal gefaciliteerd plaatsvinden ex art. 14a Wet VPB 1969 omdat de Duitse rechtspersoon volgens genoemd belastingverdrag buiten de EU/EER is gevestigd.30 In dit soort situaties is mijns inziens sprake van een belemmering van de vrijheid van vestiging.31 Fiscale begeleiding van de splitsing staat namelijk wel open ingeval – kort gezegd – de feitelijke vestigingsplaats van alle splitsingspartners zich in Nederland bevindt. De vervolgvraag is of deze belemmering kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Een potentiële rechtvaardigingsgrond zou kunnen zijn dat de belemmerende maatregel voorkomt dat de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen lidstaten in het geding komt.32 Naar mijn mening gaat dit slechts op als de fiscale vestigingsplaats van een lichaam buiten de EU/EER tot gevolg heeft dat de heffingsbevoegdheid tussen de betrokken EU-lidstaten wijziging ondergaat. Indien belastingverdragen wat betreft de verdeling van heffingsbevoegdheid over ondernemingswinsten OMV-conform zijn, is dat niet het geval. Vertaald naar het voorbeeld: de naar Duits recht opgerichte verkrijgende rechtspersoon drijft als gevolg van de splitsing in Nederland een onderneming door middel van een vi.33 Nederland mag heffen over deze vi-resultaten.34 Maar zelfs al zou deze rechtvaardigingsgrond legitiem zijn, dan is de categorische uitsluiting van splitsingspartners die buiten de EU/EER zijn gevestigd naar mijn mening disproportioneel. Een minder vergaande maatregel is voorhanden, namelijk het voorschrijven van fiscale afrekening voor zover vermogensbestanddelen de Nederlandse heffingssfeer verlaten.35 Een andere mogelijke dwingende reden van algemeen belang zou de bestrijding van belastingontwijking kunnen zijn. Ik acht een beroep op die rechtvaardigingsgrond in deze context echter niet kansrijk.36 Het enkele feit dat één of meer splitsingspartners zijn gevestigd buiten de EU/EER betekent namelijk nog niet dat de splitsing daarom een misbruikachtergrond heeft. Het detecteren van misbruik vereist dat alle relevante feiten en omstandigheden van het geval in de beschouwing worden betrokken.37 Het op voorhand onmogelijk maken van fiscale facilitering van een splitsing omdat niet alle splitsingspartners binnen de EU (of EER) zijn gevestigd, is niet geschikt om potentieel misbruik te bestrijden. Bovendien is zo’n benadering disproportioneel. Afsluitend is mijn conclusie dat de onderhavige eis in strijd is met de vrijheid van vestiging.38

De buiten Nederland gevestigde splitsingspartners dienen zonder keuzemogelijkheid en zonder ervan te zijn vrijgesteld in hun vestigingsstaat te zijn onderworpen aan de lokale belasting naar de winst als bedoeld in bijlage 1, deel B van de Fusierichtlijn of aan een andere in die staat geheven belasting naar de winst.39 Hoewel deze onderworpenheidseis grote gelijkenissen vertoont met art. 3, onderdeel c, Fusierichtlijn, springt een verschil in het oog. De nationale regeling eist namelijk onderworpenheid in de vestigingsstaat, terwijl in de Fusierichtlijn onderworpenheid wordt geëist van een belasting die voorkomt in bijlage 1, deel B van die richtlijn.40 Dit onderscheid was al aanwezig toen de Nederlandse wetgever de Fusierichtlijn met ingang van 1 januari 1992 in de nationale belastingwetten implementeerde.41 De nationale wetgever interpreteert de tekst van de Fusierichtlijn dus zodanig dat sprake moet zijn van onderworpenheid in de lidstaat van vestiging.42 In de meeste gevallen zal een rechtspersoon of vennootschap in zijn vestigingsland onderworpen zijn aan een belasting naar de winst, zodat in die gevallen geen spanning bestaat tussen de nationale wettekst en art. 3, onderdeel c, Fusierichtlijn, maar dat hoeft niet zo te zijn. Boulogne heeft dit verduidelijkt met een voorbeeld van een juridische fusie tussen een in Nederland gevestigde verdwijnende rechtspersoon en een in Luxemburg gevestigde verkrijgende SA die voldoet aan het Luxemburgse SICAV-regime.43 Op grond van art. 14b, lid 8, Wet VPB 1969 jo. art. 3.55, lid 5, ten derde, Wet IB 2001 komt deze juridische fusie niet in aanmerking voor fiscale facilitering aangezien de SA in Luxemburg door toepassing van het SICAV-regime is vrijgesteld van belastingheffing.44 Volgens Boulogne dient deze juridische fusie echter wel fiscaal begeleid te worden mits de Luxemburgse SA in Nederland buitenlands belastingplichtige wordt op de voet van art. 3 Wet VPB 1969. Ik ben het daarmee eens. Als Nederland in situaties als in dit voorbeeld fiscale facilitering weigert, is dat naar mijn mening in strijd met de Fusierichtlijn. Dat geldt ook als sprake is van een splitsing in plaats van een juridische fusie.

Volgens de wetgever voldoet een fiscale beleggingsinstelling (FBI) niet aan de onderworpenheidseis.45 Dit heeft vele pennen in beweging gebracht,46 maar de visie van de wetgever lijkt door het Hof van Justitie bevestigd.47 De vraag rijst of dit voor de toepassing van de splitsingsregeling van art. 14a Wet VPB 1969 wel zo relevant is. Een in Nederland gevestigde FBI kan immers een fiscaal begeleide splitsing tot stand brengen.48 Op basis van de vrijheid van vestiging is Nederland mijns inziens verplicht dezelfde mogelijkheid te bieden aan een buiten Nederland, maar in de EU/EER gevestigde FBI.49

Afsluitend vraag ik nog aandacht voor rechtspersonen met een dubbele vestigingsplaats (dual residents). Van den Broek heeft met betrekking tot de identieke vestigingsplaatseis in de juridische-fusieregeling50 terecht geconstateerd dat een naar het recht van de Verenigde Staten (VS) opgerichte, maar in Nederland gevestigde rechtspersoon in de basis fiscaal gefaciliteerd juridisch kan fuseren met een in Nederland gevestigde BV. Vervolgens merkt Van den Broek op dat zo’n fiscaal begeleide juridische fusie niet mogelijk is als die VS-rechtspersoon is gevestigd in een andere EU-lidstaat. De reden zou zijn dat dan niet is voldaan aan art. 3.55, lid 5, Wet IB 2001.51 Hij licht niet toe waarom in dit voorbeeld niet aan die bepaling zou zijn voldaan. Hoewel de VS-rechtspersoon geen rechtsvorm heeft die voorkomt op bijlage 1, deel A van de Fusierichtlijn, kan sprake zijn van een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de voor Nederland in die bijlage vermelde rechtsvormen, bijvoorbeeld een NV of BV (element 1). Daarnaast kan de VS-rechtspersoon onderworpen zijn aan een belasting naar de winst in de EU-lidstaat van vestiging (element 3). Er is dan voldaan aan art. 3.55, lid 5, Wet IB 2001, tenzij de VS-rechtspersoon volgens het belastingverdrag tussen de VS en de EU-lidstaat wordt geacht te zijn gevestigd buiten de EU/EER (element 2). Mogelijk dat Van den Broek meent dat de buiten Nederland maar in de EU gevestigde VS-rechtspersoon geen kwalificerende rechtsvorm heeft. Vóór 2010 was dat juist omdat een buiten Nederland gevestigde rechtspersoon destijds een rechtsvorm moest hebben die is genoemd in bijlage 1, deel A van de Fusierichtlijn. In die bijlage gaat het – afgezien van de SE en SCE – over vennootschappen naar het recht van EU-lidstaten. Vanaf 2010 is het ook voldoende als de vennootschap een rechtsvorm heeft die vergelijkbaar is met een van de rechtsvormen die voor Nederland in bedoelde bijlage staan.52 Ik lees in art. 3.55, lid 5, Wet IB 2001 niet dat het daarbij moet gaan om een vennootschap (die is opgericht) naar het recht van een EU-lidstaat of een EER-land.