8.2.3 Neutraliteit van belastingwetgeving

In navolging van Doornebal kunnen twee dimensies aan de rechtsvormneutraliteit van de fiscale wetgeving worden onderscheiden, te weten een statistische en een dynamische dimensie. Bij de fiscale behandeling van de omzetting van rechtspersonen gaat het om de dynamische variant. Die omschrijft Doornebal als volgt:1

De dynamische neutraliteit is het complement van de ‘statische neutraliteit van de fiscale wetgeving’ die neerkomt op een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting (zie over een rechtsvorm neutrale ondernemingswinstbelasting par. 8.5 hierna). Achtergrond van de fiscale neutraliteit vormt de in de economie ontwikkelde theorie dat belastingheffing economische gedragingen zo min mogelijk moet beïnvloeden op straffe van marktverstoringen als gevolg van inefficiënte allocatie van productiefactoren.3 Doornebal behandelt de dynamische neutraliteit vooral in het kader van een wijziging van de rechtsvorm van een BV in een eenmanszaak, maatschap, vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap en omgekeerd. Mijns inziens is de wenselijkheid van het bestaan van dynamische neutraliteit geenszins beperkt tot deze rechtsvormwijzigingen.4 Voorbeelden van uitwerkingen van de dynamische neutraliteit zijn de geruisloze inbrengfaciliteit van art. 3.65 Wet IB 2001, de geruisloze terugkeerfaciliteit art. 14c Wet VPB 1969 en de juridische fusie en splitsingsfaciliteiten in de Wet IB 2001 en de Wet VPB 1969.5 Ook de Raad van State heeft de dynamische neutraliteit mijns inziens erkend. De Raad van State merkte namelijk in zijn advies bij de fiscale begeleidingswet van de juridische fusie en splitsing het volgende op:6

Zoals Doornebal betoogt, betekent de dynamische neutraliteit niet dat de fiscus genoegen dient te nemen met claimverlies. In mijn optiek gaat het in dit verband om het vinden van een evenwicht tussen enerzijds het belang van belastingplichtigen bij een onbelemmerende rechtsvormwijziging en anderzijds het behoud van fiscale claims en sanctiemogelijkheden.

Een dergelijke belangenafweging heeft eind jaren ’90 van de vorige eeuw uitdrukkelijk plaatsgevonden bij de vormgeving van de fiscale begeleiding van de juridische splitsing in de vennootschapsbelasting.7 Aanvankelijk was voorgesteld om aan te sluiten bij de in art. 28a Wet VPB 1969 opgenomen regeling van de omzetting van rechtspersonen. De splitsende rechtspersoon die op de voet van art. 2:334a BW zijn vermogen onder algemene titel doet overgaan en daarna van rechtswege ophoudt te bestaan, werd op grond van het voorgestelde art. 28aa Wet VPB 1969 geacht te zijn geliquideerd en haar vermogen te hebben uitgekeerd aan de deelgerechtigden.8 Vervolgens voorzag de regeling – evenals art. 28a Wet VPB 1969 – erin om op verzoek van de belastingplichtige(n) de gevolgen van de fictieve liquidatie buiten aanmerking te laten. Na kritiek van de Raad van State, die erop neerkwam dat bij een juridische splitsing niet een eindafrekening maar doorschuiving het uitgangspunt zou moeten zijn, is dit voorstel ingetrokken. In de thans geldende regeling van art. 14a Wet VPB 1969, die bij wet van 17 juni 1998, Stb. 1998, 350 met terugwerkende kracht tot en met 1 februari 1998 in werking is getreden en overigens daarna op enkele – hier niet relevante – punten is aangepast, is een nieuw evenwicht gevonden tussen het zoveel mogelijk voorkomen van fiscale belemmeringen aan de ene kant en het behoud van fiscale claims en sancties aan de andere kant.9 Dit evenwicht komt erop neer dat een juridische splitsing weliswaar in beginsel een belastbaar feit is, maar dat de belastingplichtigen – indien aan bepaalde wettelijke vereisten is voldaan – van rechtswege recht hebben op een doorschuiffaciliteit.10 Bovendien wordt de splitsing in de geldende regeling niet gekwalificeerd als een liquidatie van de splitsende rechtspersoon. In plaats daarvan wordt slechts de overgang van het vermogen in het kader van de splitsing aangemerkt als een vervreemding.

Recentelijk is door Essers een nieuw evenwicht bepleit bij de inrichting van de geruisloze inbrengfaciliteit van art. 3.65 Wet IB 2001 en de geruisloze terugkeerfaciliteit art. 14c Wet VPB 1969. Hij merkt op:11

Een systeem dat overigens in de buurt komt van het door Essers bepleite systeem, heeft de Staatssecretaris van Financiën meer dan vijf jaar geleden zelf geopperd in het kader van een verlaging van de administratieve lasten.12 Het betreft een systeem waarin het verzoek ex art. 3.65 Wet IB 2001 achterwege kan worden gelaten, zodat belastingplichtigen van rechtswege een recht hebben op doorschuiving. In combinatie daarmee worden de standaardvoorwaarden gecodificeerd.13 Sindsdien is echter niets meer van dit plan vernomen.

Wat betreft de beoordeling van de fiscale behandeling van omzetting van rechtspersonen in het licht van de dynamische neutraliteit, rijst – gelet op het bovenstaande – de vraag of art. 28a Wet VPB 1969 voldoende recht doet aan zowel het handhaven van fiscale claims als aan het belang van belastingplichtigen bij een onbelemmerende omzetting.