6.8 Afsluiting

Het is naar mijn mening onwenselijk dat het voor de strafwaardigheid van een onjuiste, maar wel pleitbare belastingaangifte verschil kan maken of de zaak door de belastingrechter (bij bestuurlijke afdoening geen boete mogelijk) of door de strafrechter (bij strafrechtelijke vervolging wel bestraffing mogelijk) wordt beoordeeld. Om die reden is in dit laatste hoofdstuk een voorstel geformuleerd voor een eenduidige juridische behandeling van het pleitbaar standpunt verweer in het fiscale boete- en het strafrecht.

Dit voorstel vormt geen juridische onvermijdelijkheid, maar is de juridische uitwerking van een aantal uitgangspunten. In de eerste plaats is ervan uitgegaan dat voor de invulling van het opzetbegrip in het fiscale boeterecht wordt aangesloten bij het fiscale strafrecht, ook in de situatie waarin kan worden gesproken van een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt. Daarnaast is als uitgangspunt gehanteerd dat het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt ook in het fiscale strafrecht invloed krijgt. Tot slot is als uitgangspunt genomen dat de invloed van het pleitbare standpunt op de mogelijkheden om te beboeten en te bestraffen passend moet zijn bij de principes die aan die invloed ten grondslag liggen. Een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt hoeft op grond hiervan uitsluitend tot straffeloosheid te leiden als de belastingplichtige er ten tijde van het doen van de aangifte vanuit is gegaan dat hij een juiste aangifte deed of in ieder geval heeft verondersteld dat hij een pleitbaar standpunt innam.

Bij opzetdelicten hoeft het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt op grond van de zojuist genoemde uitgangspunten uitsluitend een rol te vervullen zodra (beoordeeld aan de hand van het eerste HIV-arrest) opzet kan worden vastgesteld maar straffeloosheid toch wenselijk is.

Dit houdt in dat in de – betrekkelijk zeldzame – situaties waarin de belastingplichtige gewoonweg een onjuiste aangifte heeft gewild, zonder dat hem een standpunt voor ogen stond (het pleitbare standpunt “deus ex machina”) of zonder dat hij veronderstelde dat het ingenomen standpunt pleitbaar was, het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt geen rol hoeft te hebben. Straffeloosheid is op grond van het derde uitgangspunt in deze situaties namelijk niet gewenst. Dit sluit aan bij de twee arresten van de strafkamer van de Hoge Raad.

Ook in de situatie waarin de belastingplichtige heeft verondersteld dat zijn pleitbare standpunt en daarmee zijn aangifte uiteindelijk wel juist zouden zijn, hoeft het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt bij opzetdelicten geen rol te hebben. Onder deze omstandigheden kan opzet namelijk niet worden vastgesteld.

In de situatie waarin een belastingplichtige heeft verondersteld dat er een reële mogelijkheid bestond dat zijn pleitbare standpunt en daarmee zijn aangifte onjuist zijn en hij zich door die veronderstelling niet heeft laten weerhouden van het indienen van zijn mogelijk onjuiste aangifte, kan wel opzet worden vastgesteld, maar is straffeloosheid zolang de belastingplichtige heeft verondersteld dat zijn standpunt pleitbaar was op grond van het derde uitgangspunt toch gewenst. In deze situatie moet het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt wel een rol vervullen om straffeloosheid alsnog te kunnen bereiken. De strafkamer van de Hoge Raad heeft zich over deze situatie nog niet uitgelaten, maar uit een overweging ten overvloede in een arrest uit 2012 maak ik op dat er onder deze omstandigheden wel ruimte is om het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt invloed te geven op de mogelijkheden om te bestraffen.

Over de wijze waarop het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt in deze situatie invloed kan hebben op de strafrechtelijke aansprakelijkheid zijn in het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad geen aanknopingspunten te vinden. In dit hoofdstuk zijn twee mogelijkheden besproken om de straffeloosheid te bewerkstelligen. In de eerste plaats kan, zodra een aangifte blijkt te zijn gebaseerd op een onjuist, maar naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt, een afwijkende invulling aan het aanvaardingsvereiste en daarmee aan het opzetbegrip worden gegeven. Voor aanvaarding is noodzakelijk dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte geen standpunt op het oog heeft gehad of niet heeft verondersteld dat zijn standpunt pleitbaar was. Het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt zorgt er dan voor dat minder snel dan in het algemene strafrecht tot de vaststelling van voorwaardelijk opzet kan worden overgegaan. Met deze oplossing zal bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt in aansluiting op de bestaande fiscale boetejurisprudentie in het grootste gedeelte van de gevallen het opzet nog steeds ontbreken.

In de tweede plaats kan de reguliere invulling van het aanvaardingsvereiste en daarmee van het begrip opzet worden gevolgd. Voor de aanvaarding en daarmee voor voorwaardelijk opzet is, conform de criteria die uit het eerste HIV-arrest volgen, dan voldoende dat de belastingplichtige heeft verondersteld dat zijn pleitbare standpunt en daarmee zijn aangifte onjuist zijn en hij ook bij die veronderstelling niet heeft afgezien van het innemen van het standpunt. De omstandigheid dat aan de aangifte een onjuist maar naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt ten grondslag ligt doet daar niet aan af. Straffeloosheid kan vervolgens, nadat het opzet is vastgesteld, door middel van een ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond in verband met “toelaatbaar handelen” worden bereikt. Deze strafuitsluitingsgrond is op grond van het derde uitgangspunt echter uitsluitend van toepassing als de belastingplichtige ook daadwerkelijk meende toelaatbaar te handelen, oftewel het pleitbare standpunt ten tijde van het doen van de aangifte op het oog heeft gehad én heeft verondersteld dat het standpunt pleitbaar was. Deze strafuitsluitingsgrond bevat derhalve een objectieve component – er is een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt voorhanden – en een subjectieve component. Bij deze oplossing zal het opzet bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt, in vergelijking met de huidige fiscale boetejurisprudentie, minder vaak ontbreken, maar bestraffing zal dankzij de nieuwe strafuitsluitingsgrond in het grootste gedeelte van de gevallen nog steeds achterwege blijven.

Ik heb geen voorkeur voor een van beide voorstellen, maar laat het graag aan de belastingrechter en de strafrechter over om, vooropgesteld dat zij zich met de aan de voorstellen ten grondslag liggende uitgangspunten zouden kunnen verenigen, gezamenlijk een keuze te maken.

Een belastingplichtige die zich er op het moment van het doen van de aangifte weliswaar bewust van was dat zijn standpunt en daarmee zijn aangifte mogelijk onjuist waren, maar niet heeft aanvaard dat zijn standpunt en daarmee zijn aangifte onjuist waren, heeft – zonder een bijzondere rol van het pleitbare standpunt – niet met opzet gehandeld, maar hooguit met bewuste grove schuld. Ook een belastingplichtige die geen standpunt op het oog had of niet heeft ingezien dat zijn standpunt mogelijk onjuist was, omdat hij meende dat zijn standpunt en/of zijn aangifte gewoonweg juist waren, heeft – zonder een bijzondere rol van het pleitbare standpunt – in het fiscale straf-en boeterecht geen opzet, hij was zich er immers niet van bewust dat zijn aangifte onjuist was, maar hooguit onbewuste grove schuld.

Deze belastingplichtigen hebben, zodra zij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt hebben ingenomen, volgens de huidige fiscale boetejurisprudentie echter ook niet met grove schuld gehandeld. Een belastingplichtige die een standpunt in zijn aangifte heeft verwerkt dat uiteindelijk niet juist maar wel naar objectieve maatstaven pleitbaar blijkt te zijn, heeft volgens deze jurisprudentie namelijk steeds redelijkerwijs kunnen menen juist te handelen.

In de huidige fiscale boetejurisprudentie bewerkstelligt het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt derhalve dat grove schuld ontbreekt. Dit is met de invulling van het grove schuldbegrip te verenigen, omdat grove schuld niet zoals opzet door middel van het weten en willen wordt vastgesteld, maar door middel van een gedragsnorm die is gebaseerd op in de maatschappij levende opvattingen. Dankzij deze gedragsnorm blijft een belastingplichtige die er ten tijde van het doen van de onjuiste, maar pleitbare aangifte van uit is gegaan dat hij een juiste standpunt innam en/of een juiste aangifte deed in overeenstemming met het derde uitgangspunt straffeloos.

De huidige fiscale boetejurisprudentie is hiermee reeds in lijn met de uitgangspunten die in dit hoofdstuk zijn gehanteerd en sluit aan bij beide voorstellen voor een eenduidige juridische behandeling van de opzetdelicten.

Uit de arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad is op te maken dat de aanwezigheid van een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt bij verzuimboetes steeds, zonder toetsing aan de vereisten voor afwezigheid van alle schuld, tot het ontbreken van alle schuld leidt. Deze jurisprudentie lijkt niet te verenigen met de gangbare invulling van de schulduitsluitingsgrond afwezigheid van alle schuld. Daarnaast is deze jurisprudentie niet in overeenstemming met het in dit hoofdstuk gehanteerde derde uitgangspunt dat een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt uitsluitend tot straffeloosheid hoeft te leiden, als de belastingplichtige er ten tijde van het doen van de aangifte van uit is gegaan dat hij een juiste aangifte deed of in ieder geval heeft geloofd dat hij een pleitbaar standpunt innam. Als het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt toch zonder meer steeds tot afwezigheid van alle schuld zou blijven leiden, worden de in dit hoofdstuk geformuleerde voorstellen voor een eenduidige behandeling van de opzetdelicten ondermijnd. Een strafuitsluitingsgrond geldt namelijk niet alleen voor verzuimboetes, maar is in beginsel ook toepasbaar bij opzetdelicten.

In plaats daarvan heb ik daarom voorgesteld om het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt deel uit te laten maken van een ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond in verband met “toelaatbaar handelen”. Deze strafuitsluitingsgrond zou een objectieve component – er is een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt voorhanden – en een subjectieve component moeten bevatten. De subjectieve component brengt mee dat de strafuitsluitingsgrond, conform het derde uitgangspunt, uitsluitend van toepassing is als de belastingplichtige er ten tijde van het doen van de aangifte van uit is gegaan dat hij een juiste aangifte deed of in ieder geval heeft verondersteld dat hij een pleitbaar standpunt innam. Voor een belastingplichtige die een onjuiste aangifte heeft gewild, zonder een pleitbaar standpunt op het oog te hebben gehad of zonder te hebben geloofd dat zijn standpunt pleitbaar was, geldt de ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond op grond van de subjectieve component derhalve niet. Hiermee komt de invloed van het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt bij verzuimboetes alsnog in lijn met de uitgangspunten die in dit hoofdstuk worden gehanteerd en is er aansluiting bij beide voorgestelde eenduidige juridische behandelingen van de opzetdelicten.

De invulling van het begrip kwade trouw is zodanig vergelijkbaar met de invulling van het opzetbegrip dat ik ervan uitga dat het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt op kwade trouw dezelfde invloed als op opzet moet hebben. In het kader van de eenduidige behandeling van het pleitbaar standpunt verweer bij opzetdelicten is reeds geconcludeerd dat het pleitbare standpunt geen rol hoeft te vervullen wanneer de belastingplichtige gewoonweg een onjuiste aangifte heeft gewild, zonder dat hem een standpunt voor ogen stond of zonder te geloven dat het ingenomen standpunt pleitbaar was. De belastingkamer van de Hoge Raad lijkt hier in twee arresten over kwade trouw al bij te zijn aangesloten. Met deze arresten lijkt de invloed van het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt reeds in lijn te zijn met de uitgangspunten die in dit hoofdstuk zijn gehanteerd.

Uitsluitend in de situatie waarin een belastingplichtige heeft verondersteld dat er een reële mogelijkheid bestond dat zijn pleitbare standpunt en daarmee zijn aangifte onjuist waren en hij zich door die veronderstelling niet heeft laten weerhouden van het indienen van zijn mogelijk onjuiste aangifte, zou het pleitbare standpunt een rol moeten vervullen. In deze situatie kan namelijk kwade trouw worden vastgesteld, maar is straffeloosheid op grond van het derde uitgangspunt toch gewenst. De invloed van het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt kan in deze situatie alleen worden vormgegeven door met behulp van een afwijkende invulling van aanvaardingsvereiste alsnog te concluderen dat kwade trouw ontbreekt. De strafuitsluitingsgronden zijn immers niet bij kwade trouw van toepassing.

De invulling van de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld is in veel opzichten vergelijkbaar met de invulling van het grove schuld en opzetbegrip. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt zonder meer tot het ontbreken van de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld leidt. Dit oordeel is niet geheel in overeenstemming met het in dit hoofdstuk gehanteerde derde uitgangspunt. Op grond van dit uitgangspunt zou het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt immers slechts in bepaalde situaties tot het ontbreken van de voor omkering benodigde schuld moeten leiden en daarmee de omkering van de bewijslast in de weg moeten staan.

De aansluiting bij beide voorgestelde eenduidige juridische behandelingen kan alsnog worden bereikt door ervan uit te gaan dat het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt de omkering van de bewijslast uitsluitend verhindert in situaties waarin de belastingplichtige er ten tijde van het doen van de aangifte van uit is gegaan dat hij een juiste aangifte deed of in ieder geval heeft verondersteld dat hij een pleitbaar standpunt innam. De invloed van het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt kan daarbij alleen worden vormgegeven door in die situaties alsnog te concluderen dat de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld ontbreekt. De strafuitsluitingsgronden zijn immers niet bij de voor omkering van de bewijslast benodigde schuld van toepassing.