Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/7.3.2.1:7.3.2.1 De oplegging van fiscale bestuurlijke (verzuim)boeten als criminal charge?

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/7.3.2.1

7.3.2.1 De oplegging van fiscale bestuurlijke (verzuim)boeten als criminal charge?

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De aard van verzuimboeten

Zoals beschreven in paragraaf 2.4.2.2. waren de ordeboeten uit de begintijd van de AWR bedoeld om belastingplichtigen die te laat aan hun verplichtingen voldeden, duidelijk te maken dat zij het heffingsproces nodeloos vertraagden. Hiertoe werd de aanslag met 5 of 10% van het bedrag van de aanslag verhoogd. Voordat de verhoging van de aanslag in de AWR was opgenomen, werd deze niet als straf aangemerkt (ook de niet-ordeboeten niet, overigens). Met de invoering van de AWR werd over dit niet strafwaardige karakter al wel getwijfeld, maar pas per 21 februari 1984, met de uitspraak in de zaak Őztürk/Duitsland van het EHRM, stond vast dat het opleggen van bestuurlijke boeten, met name vanwege het bestraffende karakter van de boeten, als criminal charge hadden te gelden. De conclusie lijkt dus gerechtvaardigd dat de kijk op de fiscale boete in de loop van de decennia is veranderd.

Verzuimboeten en vergrijpboeten vergeleken

Ter herinnering: de fiscale bestuurlijke boeten worden niet meer opgesplitst in ordeboeten en niet-ordeboeten, maar worden onderverdeeld in verzuimboeten en vergrijpboeten: het komt ongeveer op hetzelfde neer.

■

Ordeboeten golden alleen voor kwesties die te maken hadden met het te laat voldoen aan de verplichtingen, verzuimboeten gelden tevens voor materiële fouten in de aangifte;

■

De hoogte van de ordeboete was gering (5 tot 10% van het bedrag van de aanslag, de hoogte van verzuimboeten is dat ook (meestal zo’n 10% van de verschuldigde belasting met een maximum van ruim 5000 euro).

■

Bij de ordeboeten overheerste het signaaleffect, terwijl de grondslag in verwijtbaar optreden op de achtergrond blijft. Wortel schrijft:

“In de woorden van de Straatsburgse instanties: ook de ordeboeten zijn punitive and deterrent, maar de deterrence overheerst.”1

Ook in de delictsomschrijving van verzuimboeten zijn geen subjectieve bestanddelen opgenomen; verzuimboeten worden automatisch opgelegd.

■

Bij niet-ordeboeten overheerste het vergeldingseffect, hetgeen ook bij vergrijpboeten het geval is: deze kunnen alleen worden opgelegd als de inspecteur opzet of grove schuld bewijst. Wortel schrijft:

“Bij de hoge boeten overheerst daarentegen de vergelding van verwijt, hoewel niemand zal ontkennen dat zij worden uitgedeeld om de betrokkene zelf en het publiek in het algemeen in te scherpen dat fiscale regels moeten worden nageleefd. Zij zijn vooral punitive en daarnaast ook deterrent.”2

Punitive and deterrent, dus criminal charge

Met deze kenmerken van de fiscale bestuurlijke boeten, en dan met name de verzuimboeten in het achterhoofd, kan de jurisprudentie van het EHRM op dit terrein nog eens nader worden beschouwd. Uitgangspunt is dat op grond van zaak van Öztϋrk/Duitsland, waarin op grond van het criterium ‘de aard en zwaarte van de sanctie’ een criminal charge-label hangt aan het opleggen van (fiscale) bestuurlijke boeten.3 Althans: zo is bevestigd voor de Nederlandse fiscale bestuurlijke boete door de Hoge Raad.4

Op 23 juli 2002 is dit dubbele criterium (aard en zwaarte) voor Zweedse fiscale boeten ook bevestigd door het EHRM in de zaken Janosevic/Zweden en Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic/Zweden. Een belangrijke overweging uit laatstgenoemde zaak luidt als volgt:

“79. Furthermore, the present tax surcharges are not intended as pecuniary compensation for any costs that may have been incurred as a result of the taxpayer’s conduct. Rather, the main purpose of the relevant provisions on surcharges is to exert pressure on taxpayers to comply with their legal obligations and to punish breaches of those obligations. The penalties are thus both deterrent and punitive. The latter character is the customary distinguishing feature of a criminal penalty (see the Öztürk v. Germany judgment cited above, p. 20, § 53). In the Court’s opinion, the general character of the legal provisions on tax surcharges and the purpose of the penalties, which are both deterrent and punitive, suffice to show that for the purposes of Article 6 of the Convention the applicants were charged with a criminal offence. 80. The criminal character of the offence is further evidenced by the severity of the potential and actual penalty. Swedish tax surcharges are imposed in proportion to the amount of the tax avoided by the provision of incorrect or inadequate information. The surcharges, normally fixed at 20% or 40% of the tax avoided, depending on the type of tax involved, have no upper limit and may come to very large amounts. Indeed, in the present case the surcharges imposed by the Tax Authority’s decisions were substantial, totalling SEK 34,710 for the first applicant and SEK 57,757 for the second applicant. It is true that surcharges cannot be converted into a prison sentence in the event of non-payment; however, this is not decisive for the classification of an offence as ‘criminal’ under Article 6 (see the Lauko v. Slovakia judgment cited above, p. 2505, § 58).5

In beide arresten werd voor de fiscale bestuurlijke boeten overigens tevens invulling gegeven aan het tweede criterium (de aard van de overtreding) uit de zaak Öztϋrk/Duitsland in relatie tot bestuurlijke boeten. Op grond van het oordeel van het EHRM in deze zaak is de oplegging van de fiscale boete mede een criminal charge omdat de overtreden norm gericht is tot alle burgers ‘liable to pay taxes in Sweden and not towards a given group with a special status.’6

De rol van de (geringe) zwaarte

In de beide Zweedse arresten wordt de focus gelegd op de aard van de fiscale boeten, en in tweede instantie (in rechtsoverweging 80), wordt de zwaarte ervan ‘slechts’ genoemd als ‘further evidence’. Uit het arrest Jussila/Finland van 23 november 2006 van het EHRM blijkt expliciet dat de geringe zwaarte van de fiscale sanctie (de verzuimboete, in dit geval van ongeveer 300 euro en zonder de mogelijkheid van vervangende hechtenis) niet direct het criminal charge-karakter ervan ontneemt.7 Feteris schrijft in zijn noot bij dit arrest dat de meerderheid van het Hof terecht onvoldoende aanleiding zag om aan (lichte) fiscale boetes een status aparte toe te kennen.8Hij schrijft:

“Vergrijpboetes kunnen slechts worden opgelegd in geval van opzet of grove schuld van de overtreder. Het punitieve en afschrikwekkende karakter van deze boetes staat daardoor buiten kijf. Maar ook ten aanzien van (lichte) verzuimboetes uit de Nederlandse wetgeving kan worden aangenomen dat ze ‘deterrent and punitive’ zijn (..). Een ander doel hebben de verzuimboetes niet, ze zijn met name niet bedoeld als schadevergoeding.”9

Het EHRM voegt hier echter wel aan toe dat bij lichte bestuurlijke boetes, zoals aan de orde in het arrest van Jussila/Finland van 23 november 2006 een geringe verhoging van de belastingaanslag, ondanks de kwalificatie als zodanig, niet alle (procedurele) criminal charge-garanties van art. 6 EVRM ten volle hoeven te gelden. Het EHRM overweegt in dit verband dat geschillen over belastingverhogingen niet behoren tot de hard core of criminal law, waardoor niet alle waarborgen van art. 6 EVRM – waaronder het houden van een hoorzitting – in dit soort zaken hoeven te worden toegepast. Het EHRM kiest hier dus voor differentiatie in rechtsbescherming.10

Feteris noemt de uitleg van het Hof opmerkelijk, en verwijst naar een eerdere beslissing, waaruit bleek dat:

”the general requirements of fairness embodied in art. 6 apply to proceedings concerning all types of criminal offence, from the most straightforward to the most complex”.11

Bröring schrijft terecht dat het bedoelde arrest meer vragen oproept dan antwoorden geeft. De belangrijkste onduidelijkheid betreft de vraag wat tot het hardcore strafrecht moet worden gerekend en wat tot het andere bestraffende recht.12 Wanneer de wetgever immers kiest voor differentiatie in rechtsbescherming, zal deze ook een bepaalde grens moeten vaststellen waarlangs de hier bedoelde tweedeling zal verlopen. Welke grens dat zou moeten zijn betreft een niet eenvoudig te beantwoorden vraag.13

Ook in de zaak Özturk/Duitsland leek differentiatie in rechtsbescherming (nog) niet in het verschiet te liggen:

“The fact that is was admittedly a minor offence hardly likely to harm the reputation of the offender does not take it outside the ambit of Art. 6. There is in fact nothing to suggest that the criminal offence referred to in the Convention necessarily implies a certain degree of seriousness.”14

Kennelijk geeft de aard toch de doorslag

De Nederlandse wetgever gaat, zo blijkt uit de MvT bij het wetsvoorstel Vierde Tranche Awb, uit van een criminal charge- karakter van bestuurlijke boeten:

“Deze rechten en waarborgen zijn ook bij het opleggen van bestuurlijke boeten van groot belang. Uit de jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens volgt namelijk, dat het begrip «criminal charge» een autonoom begrip is (EHRM 8 juni 1976, Publ. ECHR, Ser. A, Vol. 22 (Engel); EHRM 21 februari 1984, NJ 1988, 937 (Oztürk)). Dat wil zeggen, dat voor de toepasselijkheid van de door het verdrag gegarandeerde rechten en waarborgen niet van belang is of een bepaalde sanctie naar nationaal recht als strafrechtelijk of bestuursrechtelijk wordt gekwalificeerd. Beslissend is slechts, of de sanctie materieel het karakter van een straf heeft. Volgens het Öztürk-arrest hangt dit vooral af van de al dan niet algemene aard van de overtreden norm en het karakter van de sanctie, in het bijzonder of deze bestraffend en afschrikwekkend is. De vraag wat deze criteria precies inhouden, heeft heel wat pennen in beweging gebracht. Niettemin kan deze discussie hier blijven rusten. Inmiddels is in Nederland namelijk onomstreden, dat het opleggen van een bestuurlijke boete in (zo goed als) alle gevallen een «criminal charge» oplevert. Ook de nationale jurisprudentie gaat daar van uit (zie voor de fiscale boete HR 22 juni 1988, NJ 1988, 955; voor de verkeersboeten HR 10 november 1992, NJ 1993, 181).”15

Analyse van de huidige kwalificatie als criminal charge

Kortom: verzuimboeten kennen al geruime tijd een punitief karakter. Er wordt geen onrechtmatige toestand hersteld, geen schade vergoed, maar (het vermogen van) de belastingplichtige wordt ‘extra leed’ toegebracht. De aard van de sanctie wijst dus richting een kwalificatie van de opleggingsprocedure als criminal charge. Voor verzuimboeten wijst het criterium van de zwaarte van de sanctie niettemin de andere kant op.16 Toch levert het opleggen van verzuimboeten een criminal charge op. Het feit dat ze automatisch worden opgelegd doet hier niet aan af, net zo min als het feit dat in de betreffende delicten geen subjectieve bestanddelen zijn opgenomen. Doorslaggevend is dat de ‘extra-heffing’ een zekere mate van vergelding in zich bergt. Voor het opleggen van vergrijpboeten is op beide gronden, dus zowel de aard als de zwaarte van de sanctie, sprake van een criminal charge. Niet duidelijk is geworden waarom de zwaarte van de sanctie minder gewicht in de schaal legt dan de aard ervan. Ondanks het feit dat dit niet nadrukkelijk bevestigd is, lijkt dit wel de realiteit. Het EHRM toont zich wel ontvankelijk voor een verlaagd niveau van rechtsbescherming bij lichte bestuurlijke boetes.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.