Einde inhoudsopgave
Kavelruil (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel Recht) 2014/2.III.A.1
1. Inleiding
mr. J.W.A. Rheinfeld, datum 31-01-2014
- Datum
31-01-2014
- Auteur
mr. J.W.A. Rheinfeld
- JCDI
JCDI:ADS479857:1
- Vakgebied(en)
Ruimtelijk bestuursrecht / Grondexploitatie
Voetnoten
Voetnoten
Wet van 24 december 1970, houdende vervanging van de wetgeving betreffende de registratie- en de zegelbelasting door een nieuwe wettelijke regeling, laatstelijk gewijzigd bij Stb. 2013, nr. 413. Zie tevens hfdst I, onderdeel D.
Wet van 15 december 1995, Stb. 1995, 634. Onderdeel s is op 27 december 2007, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2007 geheel herzien. Zie onderdeel D hierna.
Wet van 11 september 1997, Stb. 1997, 514 (Wet verzelfstandiging Staatsbosbeheer).
Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 731.
Zie tevens D. Albregtse, P. Kavelaars, R. van Ovost, H. van der Veen, G. Venema, Evaluatie van vrijstellingen voor de landbouw in de overdrachtsbelasting, p. 32.
Zie o.m. art 55 lid 4 Rw 1917. Vgl. tevens Handelingen II 1920/1921, p. 605, 1921/1922, p. 1969 e.v., 1972 en 1973 en 1922/1923. p. 1931, waar steeds gesproken wordt over ‘de belangen van de Nederlandse land- en tuinbouw’.
Aldus H. Schuttevâer, Kort begrip van ree hts verkeersbelastingen en registratie, Gouda Quint: Arnhem 1987, p. 122. Zie tevens Kamerstukken II 1995/1996, 24428, nr. 3, p. 10, waar het navolgende te lezen is: ‘De overdrachtsbelasting bevat in artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna de WBR) een aantal faciliteiten, die als doel hebben zo veel mogelijk te voorkomen dat(hierna de WBR) een aantal faciliteiten, die als doel hebben zo veel mogelijk te voorkomen dat drachtsbelasting.’
ldus J.P.M. Stubbé, ‘De fiscaliteit van het landbouwbeleid’, alsmede D. Albregtse, P. Kavelaars, R. van Ovost, H. van der Veen, G. Venema, Evaluatie van vrijstellingen voor de landbouw in de over drachtsbelasting, p. 27 e.v. Tot het laatstgenoemde beleidsdoel behoort, naast de vrijstelling van onderdelen s (nieuw) en u, tevens de vrijstelling van art. 9a Natuurschoonwet 1928 i.v.m. de verkrijging van landgoederen. Zie over deze vrijstelling uitgebreid H.R. Bruggink, Fiscale aspecten van Natuurschoon in Nederland (diss. 2006).
D. Albregtse, P. Kavelaars, R. van Ovost, H. van der Veen, G. Venema, Evaluatie van vrijstellingen voor de landbouw in de overdrachtsbelasting, p. 27. Sinds het vervallen van de vrijstellingen van art. 15, lid 1, onderdelen t, v en w, WBR per 1 januari 2007 is dit beleidsdoel niet langer relevant.
Zie in dit kader uitgebreid H. van der Veen, H. van der Meulen, K. van Bommel, B. Doorneweert, Exploring agricultural taxation in Europe, Rapport 2.07.06, LEI Wageningen UR, Den Haag 2007. Zie voor een (korte) beschrijving van de fiscale faciliteiten in relatie tot landinrichting in het algemeen en vrijwillige ruilverkaveling in het bijzonder nader Grenzübergangsstelle 3A, hfdst. 1, onderdeel D (Duitsland), alsmede grenspost 3B, hfdst. 11, onderdeel D (België).
M.W.F. Treub, Ontwikkeling en verband van de Rijks-, Provinciale- en Gemeentebelastingen in Nederland, p. 313.
De landbouwvrijstelling (art. 3.12 Wet IB 2001) houdt in dat waardeveranderingen van grond die behaald worden bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf vrijgesteld is van inkomsten- of vennootschapsbelasting. Zie over de landbouwvrijstelling nader A. Verduijn, ‘De landbouwvrijstelling: stand van zaken’, in: Agrarisch recht 2011/5.
P.J.J.M. Denissen, P.L.F. Seegers, ‘Discrimineert de landbouwvrijstelling?’, in: WER 2004/21. Overigens heeft de regering tot op heden geen aanleiding gezien de landbouwvrijstelling af te schaffen. Zie onder meer Kamerstukken II 2008/2009, 31727, nr. 1, p. 6:‘Alles overwegende komt het kabinet tot de conclusie dat er thans geen aanleiding bestaat de landbouwvrijstelling te wijzigen of af te schaffen’.
D. Albregtse, P. Kavelaars, R. van Ovost, H. van der Veen, G. Venema, Evaluatie van vrijstellingen voor de landbouw in de overdrachtsbelasting, p. 45.
Zie D. Albregtse, P. Kavelaars, R. van Ovost, H. van der Veen, G. Venema, Evaluatie van vrijstellingen voor de landbouw in de overdrachtsbelasting, p. 49.
De vrijstelling ex art. 15, lid 1, onderdeel g, WBR is in dit kader een vreemde eend in de bijt. Strikt genomen heeft deze vrijstelling niets met de agro-praktijk van doen. Er zijn vanuit deze vrijstelling echter interessante verbanden te leggen met de vrijstelling van onderdeel 1. Vandaar dat ‘sub g’ hierna in onderdeel E.l separaat zal worden besproken. Zie voor een bespreking van de diverse vrijstellingen tevens S.B.J. van Heijst, ‘Vrijstellingen overdrachtsbelasting in de agrarische sfeer per 1 januari 1998 (1)’, in: WPNR (1998) 6302 en ‘Vrijstellingen overdrachtsbelasting in de agrarische sfeer per 1 januari 1998 (2)’, in: WPNR (1998) 6303.
Zie in dit verband N.J.M. Sjerps, ‘De nieuwe cultuurgrondvrijstelling in de overdrachtsbelasting en de samenloop met andere vrijstellingen’, in: WPNR (2007) 6700, alsmede onderdeel G5 hierna.
Zie o.m. J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, het NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer en Y.E. Gassler, M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht, studenteneditie, Editie 2012-2013. Hetzelfde geldt, mutatis mutandis, voor de kwestie inzake het beroep op de vrijstelling in het algemeen. Zie in dit kader uitgebreid M.P. Bongard, Leidraad overdrachtsbelasting, Fed Fiscale Studieserie nr. 33, Deventer: Kluwer 2012, § 85, alsmede J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, onderdelen 7.2.1, 9.3 en 10.2.1.
Zie tevens grenspost 1, hfdst. II, onderdeel C.3, alsmede grenspost 2, hfdst. II, onderdeel A.l.
Deels sinds de invoering van de Wet op belastingen van rechtsverkeer1 (onderdelen l, m, en q), deels sinds 1 januari 19962 (onderdelen s en t), deels sinds 11 september 20 073 (onderdeel u) en deels sinds 1 januari 19984 (onderdelen v en w) is in artikel 15, lid 1 een aantal vrijstellingen van overdrachtsbelasting opgenomen, die (vooral) zien op de agrarische sector.5 Veel van deze vrijstellingen zijn ontleend aan reeds onder de Registratiewet 1917 bestaande vrijstellingen.6 Daarnaast dienen in dit kader ook genoemd te worden de vrijstellingen van de onderdelen b, e en f, die ook regelmatig in agrarische sferen worden toegepast. Gezien de ruimere werkingssfeer van de laatstgenoemde drie vrijstellingen, zullen deze vrijstellingen niet, althans niet direct, worden betrokken in de vergelijking met onderdeel 1. Enkel de zuiver agrarische vrijstellingen zullen worden behandeld.
De wetgever heeft met de in artikel 15 opgenomen vrijstellingen een aantal groepen van gevallen genoemd, waarin de heffing van overdrachtsbelasting onjuist wordt geacht, hetzij omdat de heffing niet in het systeem van de wet past, hetzij omdat heffing aan bepaalde ontwikkelingen in de weg zou staan.7 De hiervoor genoemde ‘agrarische vrijstellingen’ dienen onder de laatste categorie te worden geschaard. In hoofdzaak faciliteren deze specifieke vrijstellingen twee beleidsdoelen: structuurverbetering van de landbouwsector en ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur8. Daarnaast was het niet belasten met overdrachtsbelasting van land- en tuinbouwondernemingen ingeval van verplaatsing als gevolg van overheidsingrijpen tot 1 januari 2007 een separaat beleidsdoel.9 Ook in de belastingsystemen van diverse andere Europese lidstaten zijn dergelijke ‘agro-fiscale faciliteiten’ aanwezig.10
Het nut van en de rechtvaardiging voor deze vrijstellingen is dikwijls bekritiseerd. De kritische houding is daarbij zeker geen nieuw verschijnsel: sinds jaar en dag worden vraagtekens gezet bij de ‘voorkeursbehandeling’ van de agrarische sector in Nederland op fiscaal gebied. Zo constateerde Treub reeds in 1885:
“Zonder eenigen aannemelijken grond maakt zij (de belasting op het personeel uit 1821, JR) voorts weder eene uitzondering voor de schuren en stallen van den landbouw (…). Een nieuw privilegie voor den landbouw, die reeds van het patent was vrijgesteld.”11
Bijna 120 jaren later, in 2004, is in het kader van een ander bekend en eeuwenoud ‘agrarisch privilegie’, de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting, 12 het volgende opgemerkt:
“De wetgever heeft bewust aan een bepaalde groep van belastingplichtigen (agrariërs) een fiscaal voordeel toebedacht, terwijl hij andere in alle opzichten vergelijkbare belastingplichtigen (niet-agrariërs) daarbuiten heeft gelaten. De wetgever heeft hier dus willekeur bedreven door het verlenen van een fiscaal privilege aan de agrariër.”13
De teneur van beide citaten vertoont, ondanks ruim een eeuw tussenliggende rechtsontwikkeling, opvallend veel overeenkomsten. De fiscaal bevoorrechte positie van de agrarische sector wordt met argusogen (en wellicht met enige jaloezie) bekeken door de overige sectoren. Niettemin bestaan er heden ten dage nog diverse van deze ‘privileges’, die, vanuit de agrarische sector bezien, een belangrijke functie binnen het (agro-fiscale) rechtsverkeer vervullen. Het is in dit onderzoek niet de plaats om de legitimatie van deze faciliteiten in algemene zin aan de orde te stellen. Overigens heeft in 2008 een uitgebreide evaluatie van deze vrijstellingen plaatsgevonden. Conclusie van dit onderzoek, neergelegd in het rapport ‘Evaluatie van vrijstellingen voor de landbouw in de overdrachtsbelasting’, was (onder meer) dat de bijdrage van de verschillende vrijstellingen aan de beoogde doelstellingen als positief wordt ervaren.14 De voor dit onderzoek geïnterviewde experts waren echter allen werkzaam bij accountants- en advieskantoren, (voornamelijk) actief in de agrarische praktijk.15 Mijns inziens is dit een enigszins eenzijdige benadering: het ware aanbevelenswaardig om ook vertegenwoordigers van andere (markt)sectoren en (semi-) overheidsinstanties een stem te geven in het onderzoek. Niettemin bevat het rapport een groot aantal interessante opmerkingen ten aanzien van de diverse ‘agrarische vrijstellingen’ binnen de overdrachtsbelasting, zodat op diverse plaatsen in dit hoofdstuk naar het rapport zal worden verwezen.
In dit hoofdstuk zullen de diverse (agro)vrijstellingen uit artikel 15 WBR puntsgewijs worden besproken, 16 waarbij ook aandacht zal worden geschonken aan de samenloop van een vrijstelling met andere (agro) vrijstellingen. Een (gelijktijdig) beroep op meerdere vrijstellingen is immers mogelijk.17 De werking van de vrijstelling zelf zal enkel op hoofdlijnen worden beschreven: voor een nadere uitwerking van de diverse vrijstellingen zij verwezen naar de ter zake relevante literatuur.18 Voor dit onderzoek zijn immers voornamelijk de overeenkomsten en verschillen met de in het vorige hoofdstuk behandelde ‘kavelruil-vrijstelling’ van onderdeel 1 van belang. Vandaar dat in dit hoofdstuk op deze aspecten de nadruk zal worden gelegd; bespreking van ‘de techniek’ zal alleen plaatsvinden indien strikt noodzakelijk voor een goed begrip van de relatie met onderdeel 1. De cultuurgrondvrijstelling, behandeld in onderdeel C, heeft in dit opzicht een ‘status aparte’ aangezien deze vrijstelling dermate veel parallellen en aanknopingspunten richting de ‘kavelruil-vrijstelling’ heeft, dat een uitgebreide (historische) behandeling mijns inziens gelegitimeerd is.
Alvorens in de onderdelen B tot en met D de huidige vrijstellingen van (achtereenvolgens) artikel 15, lid 1 onderdelen m, u, q en s te behandelen, waarna in onderdeel E de vrijstelling van onderdeel g en in onderdeel E.2 de ‘oude’ vrijstelling van onderdeel s op het programma staat, zal worden afgetrapt met enkele vervallen maar niet vergeten vrijstellingen, namelijk de vrijstellingen van de onderdelen t, v en w. De ‘oude’ vrijstelling van onderdeel s zal, zoals gezegd, in een separaat onderdeel worden behandeld. Dit gezien de sterke relatie tussen de civielrechtelijke ruiling ex artikel 7:49 BW, waar deze vrijstelling op zag, en de kavelruil.19