HR, 07-03-2025, nr. 23/00908

Na diverse uitnodigingen en een aanmaning tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2014 heeft de belanghebbende uiteindelijk op 26 oktober 2016 aangifte Vpb 2014 gedaan. Zij heeft een verlies aangegeven.

Per 31 december 2016 is zij opgehouden te bestaan na een zuivere splitsing in de zin van art. 2:334a(2) BW die haar vermogen onder algemene titel deed overgaan op twee verkrijgende rechtspersonen. Haar laatst in het bestand van de Inspecteur vermelde adres is: [a-straat 1] te [Q] . Eén van haar twee rechtsopvolgers is op dat adres gevestigd (gebleven).

Met dagtekening 14 oktober 2017 heeft de Inspecteur de belanghebbende op één aanslagbiljet een aanslag Vpb 2014, een verliesvaststellingsbeschikking 2014 en een verzuimboetebeschikking opgelegd, geadresseerd aan [a-straat 1] te [Q] . De belanghebbende noch haar rechtsopvolgers hebben daarop gereageerd.

Op 7 februari 2019 heeft de belanghebbende elektronisch een herziene aangifte Vpb 2014 ingediend, die de Inspecteur heeft aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag c.a. (bezwaar 1). Bij brief van 16 maart 2019, geadresseerd aan [a-straat 1] te [Q] heeft hij dat bezwaar 1 niet-ontvankelijk verklaard, maar wel van ambtswege het vastgestelde verlies 2014 verhoogd naar € 129.276. Niet in geschil is dat de belanghebbende deze brief heeft ontvangen.

Op 27 maart 2019 heeft de belanghebbende opnieuw een herziene aangifte Vpb 2014 ingediend, waarin zij niet eerder opgevoerde huisvestingskosten in aftrek bracht. De Inspecteur heeft ook deze herziening 2 aangemerkt als bezwaar tegen de aanslag c.a. (bezwaar 2). Hij heeft bij brief van 29 mei 2019 ook bezwaar 2 niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Wel heeft hij de belanghebbende verzocht om een toelichting op de opgevoerde huisvestingskosten ten behoeve van ambtshalve beoordeling ervan.

Bij brief van 14 april 2020 heeft de Inspecteur belanghebbendes verzoek om aftrek van huisvestingskosten afgewezen. Daartegen heeft de belanghebbende op 25 mei 2020 beroep ingesteld.

De Rechtbank heeft dat beroep niet-ontvankelijk verklaard omdat er voor de vennootschapsbelasting geen bezwaar en beroep openstaat tegen een beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering.

Op belanghebbendes hogere beroep daartegen heeft het Hof overwogen dat de aanslag c.a. op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, nu de Inspecteur heeft aangetoond dat het aanslagbiljet bij PostNL ter bezorging is aangeboden en er geen sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onjuiste adressering. Belanghebbendes stelling dat de uitspraak op bezwaar 1, van 16 maart 2019, moet worden aangemerkt als de aanslag, is daarom door het Hof verworpen. De bezwaartermijn is dan daags na 14 oktober 2017 aangevangen. Nu niet in geschil is dat de belanghebbende de brief met uitspraak op bezwaar 1 en ambtshalve verliesverhoging van 16 maart 2019 heeft ontvangen, is haar beroepschrift van 25 mei 2020 te laat ingediend, aldus het Hof. Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard.

Ik lees in belanghebbendes cassatieberoepschrift in hoofdlijn vier klachten. Het Hof heeft volgens haar ten onrechte:

(i) geoordeeld dat de aanslag correct bekend is gemaakt; hij had volgens haar (a) ten name van haar rechtsopvolgers gesteld moeten worden en (b) geadresseerd moeten worden aan beide rechtsopvolgers of aan haar gemachtigde. Volgens haar lag de aanvang van de bezwaartermijn daarom niet daags na de aanslagdatum van 14 oktober 2017, maar daags na de datum van de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019;

(ii) geoordeeld dat de aanslag (correct) ter post is bezorgd;

(iii) als onweersproken aangemerkt de stellingen van de Inspecteur dat in diens bestanden ten tijde van de verzending van de aanslag geen ander adres stond en dat hem geen adreswijziging vanwege de belanghebbende heeft bereikt.

Verder stelt zij (iv) dat zij er rechtens op mocht vertrouwen dat de brief van 16 maart 2019 van de Inspecteur de aanslag was.

Uit de parlementaire geschiedenis van de fiscale begeleidingswetgeving bij de invoering van de juridische splitsing en herziening van de fiscale gevolgen van fusies van rechtspersonen volgt dat een aanslag over een periode vóór splitsing maar opgelegd na splitsing, op de naam van de gesplitste rechtspersoon gesteld moet worden; niet op naam van de verkrijgende rechtspersonen. De tenaamstelling van de litigieuze aanslag is dus juist, zodat het cassatieberoep op dat punt doel mist.

Uit HR BNB 2012/253 volgt dat eventuele onjuiste adressering van het aanslagbiljet geen nietigheid of vernietigbaarheid van de aanslag c.a. ten gevolge heeft. Ook op dat punt strandt belanghebbendes cassatieberoep dus. Wel kan onjuiste adressering betekenen dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, waardoor de bezwaartermijn pas aanvangt als de belastingplichtige het biljet alsnog krijgt. De belanghebbende stelt primair dat de aanslag niet is verzonden en subsidiair dat hij onjuist was geadresseerd en verzonden had moeten worden naar haar rechtsopvolgers en/of haar gemachtigde.

Beoordeeld moest dus worden (i) of de aanslag überhaupt bekend is gemaakt (regelmatig ter bezorging is aangeboden aan PostNL) en zo ja, (ii) of hij naar het juiste adres is gestuurd en zo neen, (iii) of dat aan de Inspecteur te wijten is.

Het Hof heeft in detail onderzocht of het aanslagbiljet regelmatig bij PostNL is aangeboden en heeft gemotiveerd geconcludeerd dat de Inspecteur overtuigend bewezen heeft dat het aanslagbiljet op 12 oktober 2017 regelmatig ter postbezorging is aangeboden. Aan dat bewijsoordeel kan de cassatierechter mijns inziens niets afdoen omdat het een ruim voldoende gemotiveerd oordeel over feiten is. Ook op dit punt mist het cassatieberoep doel.

Dan resteert de adressering. Op grond van art. 8(1) IW wordt een belastingaanslag verstuurd naar de belastingschuldige; dat is volgens art. 2(1)(k) IW degene te wiens naam de aanslag is gesteld, i.e. de belanghebbende. De wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunt voor een andere adressering bij een na splitsing opgelegde aanslag ten name van een door splitsing verdwenen rechtspersoon die ziet op een jaar vóór splitsing. De litigieuze aanslag moest dus naar belanghebbendes adres gestuurd worden, tenzij de belanghebbende, haar rechtsopvolgers of haar bevoegde vertegenwoordiger de belastingdienst gevraagd hadden een ander adres te gebruiken.

De belanghebbende heeft niet gesteld dat zij of haar rechtsopvolgers of gemachtigde enige adreswijziging naar de belastingdienst hebben gestuurd. Zij stelt dat de Inspecteur spontaan het handelsregister had moeten raadplegen, mede gegeven het hem bekende splitsingsverzoek, maar die stelling heeft mijns inziens geen feitelijke grondslag (er bestaat wel degelijk gegevensuitwisseling, die echter niet leidt tot eigenmachtig de adreswijziging) en vindt overigens geen steun in de rechtspraak. De Inspecteur zou overigens ook in het handelsregister weer het adres van de belanghebbende gevonden hebben, dat immers óók het adres is/bleef van één van haar twee rechtsopvolgers. Het lag mijns inziens op de weg van de (rechtsopvolgers van de) belanghebbende om de fiscus te informeren op welk ander adres dan het bij de Inspecteur bekende adres van de belanghebbende (tevens het adres van één van haar rechtsopvolgers) zij aanslagen wensten te ontvangen. Hun verzuim om de Inspecteur te instrueren, is niet te wijten aan de belastingdienst. Dat haar ene rechtsopvolger, nog steeds gevestigd op haar bij de fiscus bekende oude adres, mogelijk niet wenste te communiceren met haar elders gevestigde andere rechtsopvolger, lijkt mij evenmin te wijten aan de belastingdienst.

De belanghebbende stelt verder dat de aanslag c.a. (ook) aan haar gemachtigde had moeten worden gezonden. Het Hof heeft geoordeeld dat zij noch haar rechtsopvolgers de belastingdienst in kennis hebben gesteld van die wens en dat de Inspecteur ook anderszins niet op de hoogte hoefde te zijn van die wens. Ook dat feitelijke oordeel is mijns inziens in cassatie onaantastbaar omdat het voldoende gemotiveerd is en geenszins onbegrijpelijk. Dat geldt met name voor ‘s Hofs bewijsoordeel dat de belanghebbende op geen enkele manier aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur uit een vaststellingsovereenkomst naar aanleiding van een splitsingsverzoek had moeten opmaken dat hij haar aanslagen c.a. aan de gemachtigde moest sturen. Die documenten lijkt zij overigens niet eens overgelegd te hebben aan het Hof.

Klacht (iii) stelt mijns inziens ten onrechte dat de belanghebbende wél weersproken zou hebben dat de Inspecteur geen ander adres bekend was en dat hem geen adreswijziging vanwege de belanghebbende had bereikt. Ik zie in het dossier geen aanwijzingen dat zij die stellingen weersproken heeft. Zij betoogde bij het Hof immers iets anders, nl. dat de Inspecteur een ander adres in zijn bestanden had moeten opnemen, nl. dat van haar andere rechtsopvolger of dat van haar gemachtigde. Die stelling is onjuist, zoals bleek.

Een beroep op het vertrouwensbeginsel (iv) kan niet voor het eerst in cassatie gedaan worden omdat feitelijk onderzocht zou moeten worden welk vertrouwen dan wel aan een uitlating of handeling van de Inspecteur ontleend kon worden. De belanghebbende geeft overigens niet aan om welke uitlating of handeling van de Inspecteur het zou gaan. Deze klacht lijkt een herhaling in andere woorden van andere klachten, en moet daarom het lot ervan delen.

Het mogelijk in belanghebbendes klachten te lezen beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel lijkt mij ongegrond, nu de vastgestelde feiten niet de conclusie toelaten dat de belastingdienst dat beginsel geschonden heeft. Eerder lijken de belanghebbende, haar rechtsopvolgers of haar gemachtigde onachtzaam te zijn geweest met betrekking tot het (niet) doorgeven aan de belastingdienst dat aanslagen en dergelijke ten name van de belanghebbende niet naar haar adres, tevens adres van een rechtsopvolger gestuurd moesten worden, maar naar haar andere rechtsopvolger en/of naar een gemachtigde.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De feiten

Bij brief van 25 juni 2015 heeft de Inspecteur op verzoek van de belanghebbende [X] BV uitstel van aangifte Vpb 2014 verleend. Bij brief van 22 januari 2016 is de belanghebbende eraan herinnerd dat de aangifte Vpb 2014 niet was ingediend, dat verder uitstel niet wordt verleend en dat de aangifte uiterlijk 5 februari 2016 moest zijn ingediend. Met dagtekening 4 maart 2016 is de belanghebbende een aanmaning gestuurd met uiterste inleverdatum op 18 maart 2016 en aankondiging van een verzuimboete van minimaal € 2.639 bij niet-tijdige indiening.

Pas op 26 oktober 2016 heeft de belanghebbende aangifte Vpb 2014 gedaan naar een belastbaar bedrag van negatief € 51.640. Zij is per 4 januari 2017 uitgeschreven uit het handelsregister, dat als reden vermeldt haar verdwijning door zuivere splitsing per 31 december 2016. Haar laatstelijk ingeschreven adres luidt: [a-straat 1] [Q] .

Een uittreksel uit het Handelsregister vermeldt dat de bij de splitsing verkrijgende rechtspersonen [A] BV en [B] BV zijn. Volgens dat uittreksel is [a-straat 1] [Q] ook het vestigingsadres van één van die twee verkrijgende rechtspersonen, nl. dat van [A] BV. Dat uittreksel vermeldt kennelijk niet het adres van [B] BV (zie r.o. 2.16 Hof). Kennelijk is ook geen uittreksel ter zake van van [B] BV overgelegd; wel ter zake van [A] BV (zie r.o. 2.17 Hof).

Met dagtekening 14 oktober 2017 heeft de Inspecteur ten name van de belanghebbende bij één biljet een aanslag Vpb 2014 naar een belastbaar bedrag van nihil opgelegd, haar verlies 2014 bij beschikking vastgesteld op € 51.640 en haar bij beschikking een verzuimboete van € 2.639 opgelegd. De adressering van het aanslagbiljet luidt: [a-straat 1] [Q] . De belanghebbende noch haar rechtsopvolgers hebben daarop gereageerd.

Op 7 februari 2019 heeft de belanghebbende elektronisch een herziene aangifte Vpb 2014 ingediend naar een belastbaar bedrag van negatief € 139.640. De Inspecteur heeft die herziening aangemerkt als bezwaar tegen de aanslag 2014 c.a. Bij brief van 16 maart 2019, verstuurd naar het adres [a-straat 1] te [Q] , heeft hij dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, maar tegelijk belanghebbendes verlies 2014 van ambtswege verhoogd naar € 129.276. Niet in geschil is dat die brief de belanghebbende heeft bereikt (zie r.o. 4.16 Hof).

Op 27 maart 2019 heeft de belanghebbende nogmaals een herziene aangifte Vpb 2014 ingediend, nu naar een belastbaar bedrag van negatief € 239.640 wegens een niet eerder opgevoerde aftrekpost ad € 100.000 aan huisvestingskosten.

Bij brief van 29 mei 2019 heeft de Inspecteur ook die tweede herziening aangemerkt als bezwaar tegen de aanslag 2014 c.a. en ook dat bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn. Wel heeft hij de belanghebbende verzocht om een toelichting op de opgevoerde huisvestingskosten ten behoeve van ambtshalve beoordeling. Daarop heeft de gemachtigde bij brief van 19 februari 2020 de Inspecteur laten weten dat de huisvestingskosten nimmer als kosten in 2013 zijn opgenomen en daarom in mindering op de winst 2014 moeten komen.

Bij brief van 14 april 2020 heeft de Inspecteur het verzoek om het verlies 2014 te verhogen met de gestelde huisvestingskosten afgewezen omdat die kosten zijns inziens niet zijn onderbouwd en hoe dan ook op 2013 en niet op 2014 zien.

Bij brief van 25 mei 2020 heeft belanghebbendes gemachtigde beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland tegen de afwijzende brief van de Inspecteur van 14 april 2020.

De Rechtbank Gelderland1.

De Rechtbank heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard omdat zij de beslissing van de Inspecteur van 14 april 2020 als beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering beschouwde, waartegen geen rechtsmiddel openstaat. Er bestaat geen rechtsregel op grond waarvan naar analogie van art. 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 bezwaar en beroep kan worden ingesteld tegen een beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering dat niet de inkomstenbelasting maar de vennootschapsbelasting betreft.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden2.

Voor het Hof was in geschil of de Rechtbank het beroep terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. De belanghebbende meende van niet. Zij betoogde dat:

- de aanslag 2014 c.a. niet (op de juiste wijze) is bekendgemaakt;

- daarom de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019 opgevat moet worden als de aanslag 2014 c.a.;

- haar tweede herzieningsverzoek van 27 maart 2019 daarom opgevat moet worden als haar tijdig ingediende bezwaarschrift tegen die aanslag en

- de afwijzende brief van de Inspecteur van 14 april 2020 als uitspraak op dat bezwaar moet worden beschouwd, zodat haar op 25 mei 2020 daartegen ingestelde beroep tijdig is ingesteld.

De belanghebbende betoogde tot adstructie primair dat de aanslag c.a. niet ter bezorging aan PostNL was aangeboden en subsidiair dat de aanslag c.a. niet naar het juiste adres was verzonden als gevolg van nalatigheid van de belastingdienst.

Het Hof heeft belanghebbendes primaire standpunt verworpen omdat hij na gedetailleerd onderzoek de Inspecteur met de door hem ingebrachte verzenddocumentatie en toelichting daarop zelfs geslaagd achtte in het – ter zake van de boetbeschikking vereiste – overtuigende bewijs dat het aanslagbiljet op 12 oktober 2017 ter bezorging aan PostNL was aangeboden.

Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire standpunt verworpen, daartoe overwegende als volgt:

“4.13. Het Hof overweegt dat subsidiair niet in geschil is dat het aanslagbiljet naar het adres van belanghebbende is verzonden. Dat was in die zin volgens belanghebbende een onjuiste adressering omdat belanghebbende inmiddels was opgehouden te bestaan en daarom niet meer op dit adres was gevestigd. Voor de vraag of niettemin sprake is van een bekendmaking op een voorgeschreven wijze is bepalend of die vermeende onjuiste adressering aan de Inspecteur is te wijten.3.De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat in zijn bestanden ten tijde van de verzending van de aanslag geen ander adres dan het [a-straat 1] te [Q] stond vermeld en dat hem geen adreswijziging heeft bereikt.

Het Hof stelt vast dat door belanghebbende of diens gemachtigde niet aan de Inspecteur is meegedeeld dat voor de adressering van stukken gericht aan belanghebbende voortaan, althans na het verdwijnen van belanghebbende ten gevolge van de splitsing, gebruik moest worden gemaakt van alternatieve adresgegevens, in dit geval de adresgegevens van gemachtigde. Dat dit mogelijkerwijs in de vaststellingsovereenkomst bij de splitsing heeft gestaan, maakt belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk. Het voorgaande houdt in dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij de Inspecteur op de hoogte heeft gebracht van andere adresgegevens dan het tot dusverre bekende en gebruikte adres ‘ [a-straat 1] te [Q] ’. Daarbij komt dat uit het handelsregister blijkt dat één van de (onder algemene titel) verkrijgende vennootschappen op hetzelfde adres is gevestigd (...). Het Hof is daarom van oordeel dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat het aanslagbiljet aan het juiste adres is verzonden. Dat mogelijkerwijs ten gevolge van de ‘ruzie tussen de rechtsopvolgers onder algemene titel’ waar gemachtigde naar verwijst, de andere rechtsopvolger ( [B] B.V.) ‘onder algemene titel’ (…) niet op de hoogte is gebracht van het bestaan van de aanslag, verliesvaststelling- en boetebeschikking, maakt dit niet anders.

Het voorgaande leidt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur met de toezending van het onderhavige aanslagbiljet naar het adres: [a-straat 1] te [Q] de Inspecteur de aanslag, verlies- en boetebeschikking op de voorgeschreven wijze bekend heeft gemaakt.”

Daaruit volgt, aldus het Hof, dat de bezwaartermijn daags na 14 oktober 2017 begon te lopen en dat de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019 als uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt, zodat beoordeeld moet worden of de belanghebbende tijdig (verschoonbaar te laat) beroep heeft ingesteld tegen die uitspraak. Dat is volgens het Hof niet het geval:

“4.18. Nu vaststaat dat belanghebbende de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag, verliesvaststellings- en boetebeschikking tijdig heeft ontvangen, 29 april 2019 derhalve de laatste dag van de beroepstermijn is (...), het beroepschrift is ingediend op 25 mei 2020 (...) en belanghebbende niets ter verschoning van deze beroepstermijn heeft aangevoerd, is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding.”

Voor zover de belanghebbende bij de Rechtbank beroep wilde instellen tegen de beslissing van de Inspecteur van 14 april 2020 op haar (tweede) verzoek om ambtshalve vermindering, is ook dat beroep niet-ontvankelijk, aldus het Hof, omdat tegen een dergelijke beslissing geen beroep openstaat bij de belastingrechter.

Volgens het Hof heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep dus terecht niet-ontvankelijk verklaard, al was het deels op andere gronden.

De belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Het cassatieberoepschrift van belanghebbendes gemachtigde formuleert acht ‘grieven’, waarin ik de volgende vier bezwaren tegen ’s Hofs oordelen lees. Het Hof heeft ten onrechte:

(i) in r.o. 4.14 en 4.15 geoordeeld dat de aanslag c.a. van 14 oktober 2017 correct is bekend gemaakt en ter post is bezorgd.4.Het aanslagbiljet had ten name van haar rechtsopvolgers gesteld moeten worden en had naar belanghebbendes gemachtigde of naar haar beide rechtsopvolgers verzonden moeten worden, nu de belanghebbende ten tijde van de verzending al was opgehouden te bestaan en de Inspecteur dat had moeten weten uit (a) de vermelding daarvan in het handelsregister en (b) een (vaststellingsovereenkomst ter zake van een) splitsingsverzoek van 4 april 2016. Zij acht de aanslag c.a. van 14 oktober 2017 daarom nietig, zodat de bezwaartermijn pas is gaan lopen daags na de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019, die zij als aanslag aanmerkt. Het Hof maakt volgens haar het openbare, voor een ieder toegankelijke handelsregister tot een farce als de belastingdienst daarvan geen enkele notie hoeft te nemen.

(ii) in r.o. 4.10 geoordeeld dat de aanslag c.a. van 14 oktober 2017 ter post is bezorgd.5.

(iii) in r.o. 4.13 overwogen dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat in zijn bestanden ten tijde van de verzending van de aanslag geen ander adres dan [a-straat 1] te [Q] stond en dat hem geen adreswijziging heeft bereikt.6.Volgens de belanghebbende lag het op de weg van de Inspecteur om zijn adresgegevens bij te houden, nu de verkrijgende rechtspersonen in het door de Inspecteur ontvangen splitsingsverzoek worden vermeld en de Inspecteur adresgegevens en tenaamstellingen zou moeten koppelen aan de gegevens in het handelsregister.

(vi) miskend dat de belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de brief van 16 maart 2019 de (eerste) aanslag was, zodat zij tijdig bezwaar heeft gemaakt.7.

Bij verweer sluit de Staatssecretaris zich aan bij het oordeel van het Hof, dat volgens hem de rechtskundig juiste maatstaven en bewijslastverdeling heeft gebruikt. Hij meent dat belanghebbendes klachten over onjuiste tenaamstelling van de verliesvaststellings-beschikking en de boetebeschikking en over schending van het vertrouwensbeginsel bij de feitenrechter niet zijn aangevoerd en daarom als ontoelaatbare nova in cassatie moeten worden beschouwd. Er kan niet voor het eerst in cassatie een beroep worden gedaan op een regel of beginsel waarvan de toepassing een vaststelling of waardering van feiten vergt die bij de feitenrechter niet heeft plaatsgevonden. Met betrekking tot de overige klachten meent de Staatssecretaris dat zij oordelen bestrijden die berusten op aan het Hof voorbehouden waardering van feiten, omstandigheden en bewijsmiddelen. Deze feitelijke oordelen acht hij voldoende en begrijpelijk gemotiveerd.

De hoofdregel van bekendmaking van beschikkingen in art. 3:41(1) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) luidt:

“De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager."

In overeenstemming daarmee luidt art. 8(1) van de Invorderingswet 1990 (IW):

“De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door verzending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.”

Art. 2(1)(k) IW definieert ‘belastingschuldige’ als:

“(…) degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld; (…)”

Art. 6:8(1) Awb bepaalt over de bezwaar- of beroepstermijn:

“De termijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.”

Art. 22j van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR) bevat een lex specialis voor de aanvang van de termijn voor bezwaar tegen belastingaanslagen:

“In afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht vangt de termijn voor het instellen van bezwaar aan:

a. met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking (…).”

Art. 6:11 Awb bepaalt dat een bezwaar- of beroepstermijnoverschrijding verschoonbaar kan zijn:

“Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.”

De AWR kent geen bepalingen over de tenaamstelling en adressering van een aanslag opgelegd aan een rechtspersoon die ten gevolge van een splitsing is verdwenen. Simonis e.a.8.schrijven daarover:

“Een aanslag kan alleen aan de ‘belastingplichtige’ worden opgelegd. Een vraag is of, nadat de splitsende rechtspersoon is verdwenen, aanslagen over de periode dat deze nog bestond, moeten worden opgelegd ten name van de verdwijnende rechtspersoon of aan een of meer van de verkrijgende rechtspersonen.”

Wat de tenaamstelling van zo’n aanslag betreft, wijzen zij op de memorie van toelichting bij de wijziging van een aantal fiscale wetten bij de invoering van de juridische splitsing in het Burgerlijk Wetboek (BW).

Die MvT vermeldt het volgende:9.

“Ingevolge het voorgestelde artikel 334j, eerste lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek mag een rechtsverhouding waarbij de splitsende rechtspersoon partij is niet worden gesplitst, maar moet in haar geheel overgaan. Tot een dergelijke rechtsverhouding dienen formele en materiële belastingschulden te worden gerekend. Onder het splitsingsverbod vallen dan ook de belastingschulden die, al dan niet geformaliseerd, voor of ten tijde van de splitsing (zijn) ontstaan. Belastingaanslagen die worden opgelegd na de splitsing van de belastingplichtige worden ten name van de belastingplichtige vastgesteld. Uit de beschrijving van de verdeling van het vermogen van de splitsende rechtspersoon zal doorgaans blijken of en op welke verkrijgende rechtspersoon de genoemde belastingschulden overgaan. Voor het geval zulks niet blijkt bevat het voorgestelde artikel 334s van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek een voorziening. Indien het gehele vermogen van de gesplitste rechtspersoon is overgegaan, kan iedere verkrijgende rechtspersoon als rechtsopvolger van de gesplitste rechtspersoon worden aangesproken – als schuldenaar – voor het volle bedrag van de betreffende belastingschulden van de gesplitste rechtspersoon. Indien niet het gehele vermogen van de gesplitste rechtspersoon is overgegaan, kan de gesplitste rechtspersoon worden aangesproken voor de betreffende belastingschulden. Ingevolge het voorgestelde artikel 334t van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek zijn voorts de verkrijgende rechtspersonen en, zo deze blijft bestaan, de gesplitste rechtspersoon elk voor het geheel aansprakelijk tot nakoming van de belastingschulden van de belastingschulden van de gesplitste rechtspersoon ten tijde van de splitsing. Zij zijn niet tot nakoming gehouden voordat de rechtspersoon waarop de belastingschuld is overgegaan of, ingeval de belastingschuld niet is overgegaan, de gesplitste rechtspersoon in de nakoming is tekortgeschoten. (…).”

Diezelfde MvT zegt hetzelfde over de tenaamstelling van aanslagen opgelegd aan een belastingplichtige die als gevolg van een fusie is opgehouden te bestaan:10.

“In geval van een fusie gaat het hele vermogen van de verdwijnende rechtspersoon over op de verkrijgende rechtspersoon. Tot dit vermogen behoren de materiële en formele belastingschulden. Belastingaanslagen die worden opgelegd na de fusie van de belastingplichtige (verdwijnende rechtspersoon) worden ten name van de belastingplichtige vastgesteld.”

De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt:11.

“De leden van de VVD-fractie vragen wie als schuldenaar de belastingaanslag van de gesplitste rechtspersoon krijgt opgelegd indien het gehele vermogen van de gesplitste rechtspersoon is overgegaan en hoe onderling verhaal is geregeld. In het geval uit de beschrijving van de verdeling van het vermogen niet blijkt op welke verkrijgende rechtspersoon de, al dan niet ten tijde van de splitsing geformaliseerde, belastingschulden van de splitsende rechtspersoon zijn overgegaan, zijn ingevolge artikel 334s van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek alle verkrijgende rechtspersonen hoofdelijk verbonden. De belastingaanslag wordt ten name gesteld van de gesplitste rechtspersoon (de belastingplichtige) en dus niet ten name van een of meer van de verkrijgende rechtspersonen. Voor betaling van de belastingschulden van de gesplitste rechtspersoon kunnen de verkrijgende rechtspersonen rechtstreeks worden aangesproken; (…).”

Art. 2:334s BW, waarop de geciteerde parlementaire geschiedenis ziet, luidt als volgt:

“1. De leden 2 tot en met 4 zijn van toepassing indien van een vermogensbestanddeel aan de hand van de aan de akte van splitsing gehechte beschrijving niet kan worden bepaald welke rechtspersoon daarop na de splitsing rechthebbende is.

2. Indien het gehele vermogen van de gesplitste rechtspersoon is overgegaan, zijn de verkrijgende rechtspersonen gezamenlijk rechthebbende. Elke verkrijgende rechtspersoon deelt in het vermogensbestanddeel naar evenredigheid van de waarde van het deel van het vermogen van de gesplitste rechtspersoon dat hij verkrijgt.

3. Indien niet het gehele vermogen is overgegaan, is de gesplitste rechtspersoon rechthebbende.

4. Voor zover verkrijgende rechtspersonen uit hoofde van lid 2 aansprakelijk zijn voor schulden, zijn zij hoofdelijk verbonden.”

De geciteerde opmerkingen van de medewetgever over de tenaamstelling gaan niet in op de adressering van een belastingaanslag ten name van een verdwenen rechtspersoon over een periode waarin hij nog bestond, maar pas opgelegd na zijn verdwijning. Wel heeft de regering het volgende opgemerkt over de invordering van een dergelijke aanslag:12.

“De heer Fortuin stelt de vraag of de navorderingsaanslag in geval van een zuivere splitsing of van een civielrechtelijke fusie wel valt in te vorderen bij de verkrijgende vennootschap(pen). Zoals ik heb opgemerkt in de memorie van toelichting zal ingeval de verleende faciliteit wordt teruggenomen alsnog moeten worden geheven op het moment van de splitsing onderscheidenlijk de fusie. De belastingschuld ontstaat ten tijde van de splitsing onderscheidenlijk de fusie. De navorderingsaanslag wordt opgelegd ten name van de belastingplichtige. Indien de belastingplichtige is opgehouden te bestaan, zal de belasting worden ingevorderd bij de verkrijgende rechtspersonen, omdat op die rechtspersonen de (latente) schulden van de belastingplichtige zijn overgegaan.”

Ik maak uit wettekst noch wetsgeschiedenis op dat het aanslagbiljet ten name van een verdwenen rechtspersoon (ook) naar een ander adres dan dat van die rechtspersoon verstuurd moet worden als die rechtspersoon, diens rechtsopvolgers of diens bevoegde vertegenwoordiger de belastingdienst niet van die wens in kennis hebben gesteld en bovendien, zoals in casu, één van de twee verkrijgende rechtspersonen gevestigd is/blijft op het adres van de verdwenen rechtspersoon. Dat een aanslag ten name van de verdwenen rechtspersoon ingevorderd kan worden bij zijn rechtsopvolgers impliceert geenszins dat bekendmaking van die aanslag aan het adres van de verdwenen rechtspersoon niet correct zou zijn als de belastingdienst geen ander adres heeft en ook niet had behoren te kennen. (Potentiële) aansprakelijkheid is iets anders dan belastingplicht of belastingschuld.

Uit de parlementaire geschiedenis weergegeven in 4.8 en 4.9 hierboven volgt dat de aanslag 2014 c.a. op naam van de pas ná dat jaar gesplitste en verdwenen rechtspersoon [X] BV gesteld moest worden, wat de Inspecteur ook heeft gedaan, en niet op naam van de verkrijgende rechtspersonen [A] BV en/of [B] BV. De tenaamstelling van de aanslag c.a. was dus juist. Ook het van die geschiedenis afwijkende arrest HR BNB 2009/196 (zie 5.3 hierboven) helpt de belanghebbende niet omdat dat arrest de Inspecteur de keuze geeft tussen de verdwijner en de verkrijger. Op het punt van de tenaamstelling van de aanslag c.a. mist belanghebbendes cassatieberoep dus doel.

Uit HR BNB 2012/253 (zie 5.6 hierboven) volgt dat eventuele onjuiste adressering van het aanslagbiljet geen nietigheid of vernietigbaarheid van de aanslag c.a. ten gevolge heeft. Ook die stelling van de belanghebbende kan dus niet tot cassatie leiden. Wel kan onjuiste adressering meebrengen dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, waardoor de bezwaartermijn pas aanvangt nadat de belastingplichtige alsnog kennis heeft genomen van het biljet.

De belanghebbende stelt primair dat de aanslag niet is verzonden en subsidiair dat hij onjuist was geadresseerd omdat hij geadresseerd had moeten worden aan haar beide rechtsopvolgers en/of aan haar gemachtigde.

Beoordeeld moet dus worden of de aanslag c.a. op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, wat neerkomt op de vragen (i) of de aanslag überhaupt bekend is gemaakt (regelmatig ter postbezorging is aangeboden aan PostNL) en zo ja, (ii) of hij naar het juiste adres is gestuurd en zo neen, (iii) of dat aan de Inspecteur te wijten is.

Het Hof heeft in detail onderzocht of het aanslagbiljet regelmatig ter bezorging is aangeboden aan PostNL en heeft gemotiveerd geconcludeerd dat de Inspecteur met de verzenddocumentatie en toelichting daarop overtuigend bewezen heeft dat het aanslagbiljet op 12 oktober 2017 regelmatig ter bezorging aan PostNL is aangeboden. Aan dat bewijsoordeel kan de cassatierechter mijns inziens niets afdoen omdat het een ruim voldoende gemotiveerd oordeel over feiten is. Ook op dit punt mist het cassatieberoep doel.

Dan resteert de adressering. Op grond van art. 8(1) IW wordt een belastingaanslag verstuurd naar de belastingschuldige; dat is volgens art. 2(1)(k) IW degene te wiens naam de aanslag is gesteld, i.e. de belanghebbende. De wetsgeschiedenis (zie 4.7 t/m 4.10 hierboven) biedt geen aanknopingspunt voor een andere adressering in geval van een na splitsing opgelegde aanslag ten name van een door splitsing verdwenen rechtspersoon die ziet op een jaar vóór splitsing. De litigieuze aanslag moest dus naar belanghebbendes adres gestuurd worden, tenzij de belanghebbende, haar rechtsopvolgers of haar bevoegde vertegenwoordiger de belastingdienst anders hadden laten weten dan wel de belastingdienst uit anderen hoofde anders had moeten weten.

De belanghebbende heeft niet gesteld dat zij, haar rechtsopvolgers of haar gemachtigde enige correspondentie-adreswijziging naar de belastingdienst hebben gestuurd. Het Hof heeft vastgesteld (i) dat de belanghebbende noch haar gemachtigde de Inspecteur heeft gevraagd om een ander adres dan [a-straat 1] te [Q] te gebruiken voor de adressering van stukken die na de splitsing aan haar zouden worden gericht, (ii) dat de litigieuze aanslag c.a. naar dat adres is gezonden, en (iii) dat [A] BV, één van belanghebbendes twee rechtsopvolgers op datzelfde adres is gevestigd.

Volgens de belanghebbende had de Inspecteur echter spontaan het handelsregister moeten raadplegen, mede gegeven het hem bekende splitsingsverzoek, én had hij de aanslag c.a. (ook?) moeten toesturen naar haar elders gevestigde tweede rechtsopvolger. Die stelling heeft mijns inziens geen feitelijke grondslag, nu de belastingdienst wel degelijk automatisch het register van de kamer van koophandel raadpleegt, maar dat leidt niet tot eigenmachtige adreswijziging (zie 6.9 hieronder). Die stelling vindt overigens ook geen steun in de in onderdeel 5 weergegeven rechtspraak, en de Inspecteur zou bovendien ook in het handelsregister toch weer belanghebbendes adres aan de [a-straat] gevonden hebben, dat immers het adres is/bleef van één van haar twee rechtsopvolgers.

Navraag bij het Ministerie van Financiën (Klantgegevens Belastingdienst) leert dat een aanslag op naam van een inmiddels verdwenen rechtspersoon over een periode waarin hij nog bestond, verstuurd wordt naar het laatst bekende adres van die rechtspersoon. Elke rechtspersoon heeft een RSIN-nummer waaraan het vestigingsadres in het KvK-register is gekoppeld. Het BVR24.-systeem van de Belastingdienst is gekoppeld aan de gegevens uit het KvK en het VBN-systeem dat wordt gebruikt voor de vennootschapsbelasting neemt de gegevens uit het BVR-systeem over. De aanslag wordt gestuurd naar het vestigingsadres in het KvK (in casu dus dat van de belanghebbende), tenzij een ander postadres is doorgegeven. Vast staat in ons geval dat geen ander adres is doorgegeven. Wordt een rechtspersoon gesplitst en houdt hij op te bestaan, dan krijgen de BVR- en VBN-systemen daarvan automatisch signalen van het KvK en wordt de verdwijner afgevoerd en de verkrijgers opgevoerd, maar het adres waar aanslagen ten name van de verdwijner naartoe gaan, wordt niet eigenmachtig vervangen door of gekoppeld aan het adres/de adressen van de verkrijger(s). De splitsing, de verkrijgers en hun (adres)gegevens zijn dus op zichzelf wel bekend bij de Belastingdienst door de automatische gegevensuitwisseling met de KvK, maar de adressering van aanslagen ten name van de verdwenen rechtspersoon blijft ongewijzigd (het laatst bekende adres van de verdwijner) zolang geen adreswijziging wordt doorgegeven; er wordt niet automatisch aangesloten bij een adres van een rechtsopvolger, waarbij ook de vraag zou rijzen: van welke rechtsopvolger?

Het lag mijns inziens dus op de weg van de (rechtsopvolgers van de) belanghebbende om de fiscus te informeren op welk ander adres dan het bij de Inspecteur laatst bekende adres van de belanghebbende - dat ook het adres bleef van één van haar rechtsopvolgers - zij aanslagen wensten te ontvangen. Hun verzuim om de Inspecteur te instrueren om belanghebbendes aanslagen naar het adres van een andere rechtsopvolger te sturen, is niet te wijten aan de belastingdienst. Dat haar ene rechtsopvolger, nog steeds gevestigd op haar bij de fiscus bekende oude adres van de belanghebbende, mogelijk niet wenste te communiceren met haar elders gevestigde andere rechtsopvolger, lijkt mij evenmin te wijten aan de belastingdienst.

De belanghebbende stelt verder dat de aanslag c.a. (ook) aan haar gemachtigde had moeten worden gezonden. Het Hof heeft vastgesteld (r.o. 4.14) dat zij noch haar rechtsopvolgers de Inspecteur daar om hebben verzocht en uit HR BNB 2001/336 (zie 5.7) volgt dat de Inspecteur slechts gehouden is (een kopie van) de aanslag naar een gemachtigde te sturen als daar door of namens de belanghebbende om is gevraagd. Een bijzondere omstandigheid die aanleiding moet zijn om daarvan af te wijken, zoals in de zaak HR BNB 2003/204 (zie 5.8 hierboven), doet zich mijns inziens niet voor. De belanghebbende heeft slechts aangevoerd dat (i) de Inspecteur uit het handelsregister had kunnen opmaken dat zij was opgehouden te bestaan en (ii) de gemachtigde betrokken was geweest bij een splitsingsverzoek en een daarop volgende vaststellingsovereenkomst voorafgaand aan de oplegging van de aanslag. Dat zijn mijns inziens geen omstandigheden vergelijkbaar met die in HR BNB 2003/204: noch uit de vermelding in het handelsregister van belanghebbendes splitsing (die geen wijziging van adres meebracht bij één van haar twee rechtsopvolgers), noch uit mogelijke betrokkenheid van de gemachtigde bij een splitsingsverzoek en een vaststellingsovereenkomst, moest de Inspecteur redelijkerwijs opmaken dat na de splitsing nog aan de belanghebbende opgelegde aanslagen aan de gemachtigde moesten worden verzonden, nu het Hof de belanghebbende ook ‘op geen enkele manier’ geslaagd heeft geacht in aannemelijk maken dat de Inspecteur uit die vaststellingsovereenkomst en/of dat splitsingsverzoek had moeten opmaken dat na de splitsing nog aan de belanghebbende opgelegde aanslagen aan de gemachtigde moesten worden verzonden. Die documenten heeft zij overigens kennelijk niet eens overgelegd aan het Hof. Ook hier gaat het overigens om feitelijke (bewijs)oordelen die mijns inziens in cassatie onaantastbaar zijn omdat zij voldoende gemotiveerd zijn en geenszins onbegrijpelijk.

Klacht (iii) heeft mijns inziens geen feitelijke grondslag. De belanghebbende betoogt dat zij wél weersproken heeft dat de Inspecteur tijde van de verzending van de aanslag c.a. geen ander adres bekend was en dat hem geen adreswijziging vanwege de belanghebbende had bereikt. Ik zie in het dossier geen aanwijzingen dat zij die stellingen weersproken heeft. Zij betoogde bij het Hof immers iets anders, nl. dat de Inspecteur een ander adres in zijn bestanden had moeten opnemen, nl. dat van haar andere rechtsopvolger of dat van haar gemachtigde. Die stelling is onjuist, zoals bleek.

Een beroep op het vertrouwensbeginsel (klacht (iv)) kan niet voor het eerst in cassatie gedaan worden omdat feitelijk onderzocht zou moeten worden welk vertrouwen aan een uitlating of handeling van de Inspecteur ontleend kon worden. De belanghebbende geeft niet aan om welke uitlating of handeling van de Inspecteur het zou gaan. Deze klacht lijkt een herhaling in andere woorden van andere klachten, en moet daarom het lot daarvan delen.

Het mogelijk in haar ‘grieven’ te lezen beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel lijkt mij ongegrond, nu de vastgestelde feiten niet de conclusie toelaten dat de belastingdienst dat beginsel geschonden heeft. Eerder lijken de belanghebbende, haar rechtsopvolgers of haar gemachtigde onachtzaam te zijn geweest met betrekking tot het informeren van de belastingdienst aan welk (ander) adres zij aanslagen en dergelijke ten name van de belanghebbende toegezonden wensten te zien.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal