Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.4.3.3.2:14.4.3.3.2 Vruchtgebruiktestament

Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.4.3.3.2

14.4.3.3.2 Vruchtgebruiktestament

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Indien X zijn kinderen A en B tot erfgenamen benoemt en Y het vruchtgebruik van zijn nalatenschap legateert, heeft Y een belastbare verkrijging van 60% van € 3 miljoen is € 1,8 miljoen en de kinderen ieder een verkrijging van € 600.000.1

Op grond van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 wordt het APV-vermogen slechts toegerekend aan A en B. Aangezien Y echter onterfde erfgenaam is2 en tevens begunstigde van het APV, dient zij op grond van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 alsnog als erfgenaam in aanmerking genomen te worden. De wijze van verdeling van het toe te rekenen vermogen over de erfgenamen is niet duidelijk. Bij gebrek aan goede aanknopingspunten voor de toerekening3 lijkt mij een toerekening van ⅓ aan ieder de meest voor de hand liggende uitkomst. Dit leidt ertoe dat de totale belastbare verkrijging van A uitkomt op € 5,8 miljoen en die van de kinderen op 4,6 miljoen per persoon.

De toerekening op grond van de APV-regeling staat dus geheel los van de regelingen die de inbrenger in zijn testament getroffen heeft. Het lijkt ook niet eenvoudig om een met de testamentaire voorziening vergelijkbare regeling door het APV te laten uitvoeren. Er zijn twee benaderingen denkbaar:

(a)

Het APV wordt verplicht om – althans na het overlijden van X – de vruchten van het APV-vermogen uit te keren aan Y, eventueel met de bevoegdheid om (desgewenst of in bepaalde omstandigheden) ook het vermogen zelf aan te wenden. Dit laatste kan vergeleken worden met een verteringsbevoegdheid bij een vruchtgebruik. Voor wat betreft het kapitaal kan reeds een aanspraak worden toegekend aan A en B, maar dit kan eventueel ook opengelaten worden. Dat laatste ligt in zoverre meer voor de hand, dat men zich bij een concreet recht voor A en B kan afvragen wat de meerwaarde is van het APV boven het testament en de daarin getroffen voorzieningen.

Voor zover sprake is van een afdwingbare aanspraak, valt deze aanspraak buiten de toerekening op grond van de APV-regeling (zie ook paragraaf 14.3.7.3) en wordt deze aanspraak als zodanig belast.4 Aan te bevelen is om deze pas bij het overlijden van X te laten ontstaan, omdat eerdere toekenning gezien artikel 17 SW op dat moment al leidt tot de heffing van schenkbelasting, alsmede een in box 3 belastbaar vermogensrecht. Hetzelfde geldt uiteraard voor de “bloot eigendom” van de kinderen, indien aan hen ook al een aanspraak is toegekend.5 Defiscalisering in de inkomstenbelasting (na het overlijden van X) is niet aan de orde, aangezien geen sprake is van een vruchtgebruik op grond van het testament van X of op grond van buitenlandse wettelijk erfrecht, als bedoeld in artikel 5.4 lid 3 sub a Wet IB 2001.

(b)

X spreekt jegens het APV de wens uit dat het APV op zodanige wijze uitkeringen zal doen, dat Y gedurende haar leven de vruchten van het APV vermogen zal krijgen, al dan niet naar behoefte en eventueel in combinatie met de mogelijkheid om ook kapitaal uit te keren. Voor wat betreft de periode na het overlijden van Y zou X de wens kunnen uiten dat het APV het resterende vermogen uitkeert aan A en B of, en wellicht logischer, die ter eigen discretie aanwendt voor niet alleen A en B, maar ook hun afstammelingen (als niet meer dan een vruchtgebruiktestament was beoogd, heeft een APV immers weinig meerwaarde).

De uitkering van de vruchten wordt in dit geval aangemerkt als een schenking van Y, A en B, ieder voor een gelijk deel. Dat betekent dat Y over twee derde van iedere uitkering schenkbelasting betaalt tegen een tarief van 30% – 40%, tenzij het geringe bedragen betreft. De heffing van schenkbelasting loopt daarmee niet parallel met de bedoeling achter de uitkeringen. Afhankelijk van de samenstelling van het vermogen kan bovendien sprake zijn van inkomstenbelastingaspecten.

Het is derhalve naar mijn mening niet goed mogelijk om een APV te laten samenlopen met een vruchtgebruiktestament, in elk geval niet indien het de wens van de inbrenger is dat de voorziening uit het testament ook op het APV-vermogen van toepassing is.

Volledigheidshalve merk ik ook op dat het civielrechtelijke vruchtgebruik uit hoofde van het testament bij overlijden van Y zonder nadere heffing van erfbelasting teniet gaat. Het aan Y toegerekende APV-vermogen wordt evenwel op grond van artikel 16 SW als een fictieve verkrijging door A en B aangemerkt en als zodanig belast met erfbelasting.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.