4.7.3.4 Vrijstelling schenkingsrecht buiten algemeen nut

Zoals uit voorgaande blijkt, is de rechtshandeling rechtsvormwijziging niet aan te merken als schenking of gift. Dat gegeven leidt tot de conclusie dat rechtsvorm-wijziging geen belastbaar feit is voor het schenkingsrecht. De Staatssecretaris van Financiën1 is van oordeel dat rechtsvormwijziging van een rechtspersoon heffing van schenkingsrecht teweeg kan brengen en verleent onder voorwaarden vrijstelling voor schenkingsrecht in het kader van rechtsvormwijziging. Aangezien geen sprake kan zijn van een belastbaar feit, kan vrijstelling niet aan de orde zijn. Het hiervoor genoemde besluit van de Staatssecretaris van Financiën heeft dan ook geen juridische grondslag voor zover het rechtsvormwijziging betreft.

Iets anders is dat de overheid evenmin consequent beleid voert op dit punt. Voor de overdrachtsbelasting is het volgende opgenomen2:

Overdrachtsbelasting wordt geheven over 'de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen'.3 Aangezien bij rechtsvormwijziging geen sprake is of kan zijn van een verkrijging is het correct dat zich ter gelegenheid van rechtsvormwijziging geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting kan voordoen.

Schenkingsrecht wordt geheven over 'de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van de schenking binnen het Rijk woonde'.4Het gaat hier dus, net als bij de overdrachtsbelasting, over belastingheffing van een verkrijging. Als gezegd, dat element ontbreekt bij rechtsvormwijziging vanwege de vermogensklem. Voor de volledigheid zal ik het besluit wel bespreken. De Staatssecretaris van Financiën heeft beleid bekend gemaakt in het kader van de uitleg van de Successiewet.5 De Staatssecretaris geeft met dit beleid invulling aan de bepaling van artikel 33 van de Successiewet 1956. Vermogensovergang buiten de sfeer van het algemeen nut kan tot een belastbare schenking aanleiding zijn. De staatssecretaris geeft aan dat dit besluit geldt voor rechtsvormwijziging, fusie of taakafsplitsing. Voor fusie en taakafsplitsing is dit begrijpelijk aangezien sprake is van vermogensovergang. Dat rechtsvormwijziging onder een regeling omtrent vermogensovergang valt, ligt niet voor de hand en is, vanuit civielrechtelijk oogpunt, onjuist. Rechtsvormwijziging gaat niet gepaard met vermogensovergang. Bij rechtsvormwijziging blijft de rechtspersoon dezelfde, alleen de rechtsvorm wijzigt. Vanuit fiscaal oogpunt kan hoogstens van vermogensoverdracht gesproken worden aangezien een aantal vormen van rechtsvormwijziging fiscaalls6 beschouwd wordt als liquidatie en oprichting.

Goedkeuring op basis waarvan sprake is van een onbelaste schenking kan op basis van dit besluit betrekking hebben op met name genoemde omstandigheden die bij de rechtsvormwijziging een rol spelen. Ik zal de voorwaarden bespreken die de staatssecretaris in het besluit noemt voor goedkeuring van handhaving van de vrijstelling schenkingsrecht bij rechtsvormwijziging van een rechtspersoon. Binnen de sfeer van het algemeen nut7 is geen sprake van een belastbare schenking. De staatssecretaris noemt een aantal voorwaarden die van toepassing zijn om tot een niet belaste schenking te concluderen.

De staatssecretaris onderscheidt uitgangspunten en voorwaarden. Als eerste uitgangspunt geldt dat de rechtsvormwijziging niet is gericht op het ontgaan of het uitstellen van belastingheffing. Deze eis zal niet blijken uit de statuten, interne reglementen of andere documentatie van de rechtspersoon. Het gaat hier om een intentie die door de inspecteur is af te leiden uit verklaringen en gedragingen van betrokkenen. In verband met dit uitgangspunt is het aan te raden om in de besluitvormingsdocumentatie in verband met de rechtsvormwijziging expliciet op te nemen dat de beoogde rechtsvormwijziging niet gedaan wordt om belastingheffing uit te stellen of te ontgaan. Daarmee kan de intentie onderbouwd worden.

Het tweede uitgangspunt is dat geen rechten overgaan naar derden of uitkeringen aan derden worden gedaan. Concreet betekent dit dat de bestemming en aanwending van, de opbrengsten van, het vermogen en het liquidatiesaldo geen wijziging ondergaan. Dit uitgangspunt lijkt gebaseerd op de beoogde rechtsvormwijziging van een stichting in een andere rechtsvorm en niet andersom.

De inspecteur heeft de bevoegdheid voorwaarden te stellen met betrekking tot de statutaire bepalingen, zoals het doel van de rechtspersoon, de bestuurssamenstelling en de bestemming van het liquidatiesaldo.8 Gezien deze bevoegdheid is het aan te raden voor rechtsvormwijziging de mogelijke implicaties vooraf af te stemmen met de Belastingdienst zodat eventuele voorwaarden meegenomen kunnen worden ter gelegenheid van het effectief worden van de rechtsvormwijziging.

De staatssecretaris geeft een concreet voorbeeld:

De eis dat een natuurlijk persoon of rechtspersoon niet over het vermogen van de vereniging mag beschikken als was er sprake van zijn eigen vermogen komt overeen met een van de anbi-eisen.9 Wel is het zo dat op basis van dit voorbeeld een concrete aanwijzing wordt gegevens aan de praktijkbeoefenaars en bestuurders van rechtspersonen die een rechtspersoon van rechtsvorm wensen te wijzigen in een vereniging. Indien de vereniging ten minste 25 leden heeft, zal dit geacht worden een onbelaste schenking op te leveren. Bij een geringer aantal leden zal de betrokken rechtspersoon aanvullende bewijzen moeten leveren om aan te tonen dat de beperkte groep leden niet bevoordeeld worden, in de zin van vermogensaanspraken verwerven, ten gevolge van de rechtsvormwijziging. De grens van 25 leden is ambivalent. Het aantal geeft aan dat het om een substantiële groep personen dient te gaan. Een tweede voorbeeld geeft de staatssecretaris. Indien bij rechtsvormwijziging van een vereniging in een stichting met dezelfde doelstelling aan de hiervoor genoemde uitgangspunten wordt voldaan, zal evenmin schenkingsrecht worden geheven. De staatssecretaris lijkt met dit voorbeeld uit te gaan van het gegeven dat eenzelfde doelstelling eveneens tot gevolg heeft dat er geen rechten overgaan op derden zoals vastgelegd in de uitgangspunten.