11.2.7 Conclusies

De Nederlandse informatieverplichtingen hebben een wettelijke grondslag. De niet-nakoming wordt met diverse (straf)sancties bedreigd. Volgens het EHRM brengt het enkele bestaan van dergelijke wettelijke sancties op informatieverplichtingen reeds de voor de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel vereiste dwang mee. Doorslaggevend is of er directe consequenties van enige omvang zijn verbonden aan het niet-meewerken. De Hoge Raad acht het enkele bestaan van de informatieverplichtingen, in combinatie met de dreiging met (straf)sancties, de omkering van de bewijslast en/of het opleggen van een informatiebeschikking, in dit verband onvoldoende. Opvallend is dat de Hoge Raad in BNB 2002/27 de dreiging met de omkering (impliciet) als de vereiste dwang aanmerkte. Uit BNB 2008/159 en de daarna gewezen jurisprudentie lijkt daarentegen te volgen dat alleen een civielrechtelijke dwangsom de in dit verband vereiste dwang oplevert. Het arrest van de Hoge Raad over de suppletieverplichting leidt echter – opnieuw impliciet – tot de conclusie dat (ook) de dreiging met de fiscale bestuurlijke boete van art. 10a AWR voldoende is voor de vereiste dwang. Het is moeilijk om een plausibele verklaring te geven voor deze ogenschijnlijk inconsequente beslissingen. Mogelijk beoordeelt de Hoge Raad de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel (thans) uitsluitend op basis van de wilsafhankelijkheid van het materiaal. In het verlengde daarvan is het denkbaar dat de Hoge Raad zijn oordeel over de vereiste dwang in BNB 2008/159 heeft gegeven in het kader van de eindtoets.

Evengoed is het mogelijk dat de Hoge Raad nog steeds van oordeel is dat de aard en omvang van de feitelijk uitgeoefende dwang mede de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel bepaalt (dus: vooraf). Voor dat geval bestaat er een belangrijk verschil met de jurisprudentie van het EHRM. Het EHRM weegt de aard en omvang van de uitgeoefende dwang namelijk pas mee bij de eindtoets (dus: achteraf), als één van de drie Allan-criteria (de andere twee Allan-criteria zijn de aanwezigheid van relevante waarborgen in de procedure en het (belastende) gebruik dat van het bewijsmateriaal is gemaakt). Bij die eindtoets gaat het erom of het nemo tenetur-beginsel, en daarmee de fair hearing, ook in concreto is geschonden (als regel is dat bij incriminerend gebruikte, afgedwongen wilsafhankelijke informatie het geval) of bij wijze van uitzondering toch niet (als de rol van het bewijs ondergeschikt en de mate van dwang gering was).

Gelet op de algemene strekking en de aanzienlijke potentiële omvang van de Nederlandse wettelijke sancties die (rechtstreeks) volgen op het niet-nakomen van de informatieverplichtingen, ligt het voor de hand dat het EHRM zal concluderen dat daarvan ook ongeoorloofde dwang (in het kader van de eindtoets) uit gaat. Het lijkt erop dat de Hoge Raad die ongeoorloofde dwang thans alleen erkent voor wat betreft de civielrechtelijke dwangsom en de (dreiging van de) fiscale bestuurlijke boete van art. 10a AWR.

Wanneer het nemo tenetur-beginsel eenmaal van toepassing is, strekt het zich volgens de Hoge Raad tevens uit naar de strafmaat. Onder dwang of sanctiedreiging verkregen wilsafhankelijk bewijs moet dus niet alleen worden uitgesloten van het bewijs van het begaan van het beboetbare feit, maar mag ook niet voor de onderbouwing van de strafmaat worden gebruikt. Dat is opvallend, omdat de waarborgen van art. 6 EVRM in beginsel niet voor de strafmaat gelden. Er bestaat vanuit het EVRM uiteraard geen bezwaar tegen deze (ruimere) bescherming van het nemo tenetur-beginsel.

Het EHRM lijkt de nadruk te leggen op een means based benadering, waarin de wijze van verkrijging van het bewijsmateriaal de doorslaggevende factor is. De Hoge Raad neemt daarentegen een material based benadering als uitgangspunt, waarin de aard van het materiaal in kwestie bepalend is. De achtergrond voor dit onderscheid ligt in het gekozen perspectief: het EHRM beziet de situatie vanuit de vervolgende overheid, terwijl de Hoge Raad het fysieke bestaan van het bewijsmiddel centraal stelt.

Ten aanzien van het afleggen van eigen verklaringen en ‘echt’ Saunders-materiaal ontstaat – ondanks dit verschil in perspectief – geen andere uitkomst. Dat is anders voor de categorie real evidence (direct bewijs, niet-zijnde verklaringen). De Hoge Raad stelt dergelijk real evidence op één lijn met (wilsonafhankelijk) Saunders-materiaal (waarvoor het nemo tenetur-beginsel niet geldt), terwijl het EHRM real evidence daarentegen juist gelijkschakelt met (wilsafhankelijke) eigen verklaringen, waarvoor het beginsel wél geldt.

De uitleg van het Saunders-criterium verschilt dus aanzienlijk. Het EHRM heeft de categorie Saunders-materiaal gereserveerd voor bepaalde indirecte bewijsmiddelen, die doorgaans onder een afzonderlijke (strafvorderlijke) titel worden verkregen en vooral gebruikt worden om ander (direct) bewijsmateriaal te verifiëren. Saunders-materiaal is in de opvatting van het EHRM in wezen opsporingsmateriaal, geen (direct) bewijsmateriaal. Het EHRM heeft daarmee de uitzondering op de regel geformuleerd.

Documenten die bij de belastingplichtige in het reguliere toezichts- en handhavingsproces (controle) zijn opgevraagd (zoals bankafschriften), kunnen zowel real evidence als Saunders-materiaal vormen. De hoofdregel die het EHRM hanteert, is dat documenten real evidence (kunnen) vormen. Het EHRM heeft bij wijze van uitzondering specifiek aangewezen documenten die al bestaan én van welk bestaan de autoriteiten reeds op de hoogte zijn, in financieel getinte zaken (waaronder begrepen fiscale zaken) op één lijn gesteld met documenten die bij een huiszoeking worden gevonden. Zulke documenten vormen wilsonafhankelijk Saunders-materiaal en mogen dus worden afgedwongen. Documenten waarvan de autoriteiten het bestaan nog slechts vermoeden (van welk bestaan zij niet zeker zijn), staan echter op één lijn met eigen verklaringen en zijn dus wilsafhankelijk. Als de autoriteiten dwang uitoefenen om dergelijke (voor hen nog onbekende) documenten te verkrijgen, zijn zij bezig met een verboden ‘fishing expedition’. De hoofdregel van de Hoge Raad is dat documenten als uitgangspunt (naar hun aard) Saunders-materiaal zijn (daaronder verstaat de Hoge Raad al het fysiek bestaande bewijsmateriaal dat geen eigen verklaring is). De categorie ‘reeds bestaande documenten waarvan de autoriteiten het bestaan kennen’ valt daar ook onder. Alleen als er in wezen sprake is van een verkapte eigen verklaring, omdat de inspecteur vraagt naar documenten waarvan hij niet zeker weet of ze bestaan, geldt een uitzondering op de regel. Voor dergelijke documenten geldt in de opvatting van de Hoge Raad toch de bescherming van het nemo tenetur-beginsel. De benadering van het EHRM is dus: ‘het nemo tenetur-beginsel geldt ook voor documenten, tenzij’. De benadering van de Hoge Raad is precies andersom: ‘het nemo tenetur-beginsel geldt niet voor documenten, tenzij’. Hoewel de gekozen invalshoek verschilt, zal de uitkomst doorgaans hetzelfde zijn. In grensgevallen (bewijskwesties) zijn verschillen niettemin denkbaar. Van belang is nog dat de Hoge Raad duidelijk heeft gemaakt dat het karakter van een eigen verklaring die gebaseerd is op (de inhoud van) documenten, wilsafhankelijk is. Opvallend is verder dat de Hoge Raad, als hij eenmaal heeft vastgesteld dat het om Saunders-materiaal gaat, de aard en mate van de uitgeoefende dwang meeweegt, terwijl het uitoefenen van dwang ten aanzien van Saunders-materiaal helemaal niet op problemen stuit (het nemo tenetur-beginsel geldt daar niet voor).

In het verlengde hiervan erkent het EHRM in beginsel alleen een louter passieve duldplicht. Waar het om gaat, is of de verkrijging van het gewenste bewijsmateriaal door de overheid afhankelijk is van een wilsbesluit van de betrokkene. Als van de boeteling alleen een volstrekt passieve houding wordt gevraagd (bijvoorbeeld het ondergaan van een huiszoeking), valt dat buiten de reikwijdte van het nemo tenetur-beginsel. De vervolgende autoriteit doet dan al het werk. Alleen ten aanzien van de afgifte van specifiek aangewezen documenten die al bestaan én van welk bestaan de autoriteiten reeds op de hoogte zijn documenten, geldt er (in financieel getinte zaken) een zekere actieve meewerkplicht. De Hoge Raad gaat daarentegen in zijn algemeenheid uit van een gematigd-actieve meewerkplicht: doorslaggevend is of het fysieke bestaan van het bewijsmiddel afhankelijk is van een wilsbesluit van de betrokkene. Bij bestaande stukken mag in de optiek van de Hoge Raad daarom gerust ‘enige actieve participatie’ van de belastingplichtige worden gevraagd (bijvoorbeeld in de vorm van het verzamelen en toezenden). In deze opvatting kan de vervolgende autoriteit dus passief blijven, terwijl juist de belastingplichtige aan het werk moet.

Dit verschil in opvatting werkt door naar vraagstukken op het terrein van de ontsluiting (wachtwoorden, decryptie), bewerking en verrijking van reeds bestaande informatie. Hoewel niet geheel duidelijk is hoe ver de toegestane ‘enige actieve participatie’ volgens de Hoge Raad in dit kader zal gaan, valt te verwachten de Hoge Raad in veel gevallen zal oordelen dat er sprake is van wilsonafhankelijk materiaal. Bij ontsluiting lijkt dat vrijwel zeker, omdat het reeds fysiek bestaande materiaal dan geen verandering ondergaat. Bij bewerking of verrijking ontstaat er echter nieuwe informatie die (in die bewerkte of verrijkte vorm) voorheen nog niet fysiek bestond, en dus ook in de opvatting van de Hoge Raad als wilsafhankelijk zou kunnen worden aangemerkt. Het EHRM zal de resultaten van ontsluitings-, bewerkings- en verrijkingshandelingen vermoedelijk veel eerder als wilsafhankelijk aanmerken. Het betreft immers handelingen van de belastingplichtige, zonder welke de vervolgende overheid niet de beschikking over het aldus ontsloten, bewerkte of verrijkte materiaal zou krijgen, zodat de resultaten daarvan in de opvatting van het EHRM per definitie wilsafhankelijk zijn.

De Hoge Raad brengt een strikte procedurele scheiding aan tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de beboeting. De belastingplichtige moet voor wat betreft de heffing in wezen altijd gewoon meewerken, ook als het wilsafhankelijke eigen verklaringen betreft. Een oordeel over de toelaatbaarheid van eventueel incriminerend gebruik in een latere boete- of strafzaak is voorbehouden aan de rechter die over die latere sanctie oordeelt. Voor wat betreft de fase die voorafgaat aan een pending or anticipatedcriminal charge is dat in lijn met de jurisprudentie van het EHRM.

Voor wat betreft deze voorfase is de Hoge Raad op onderdelen zelfs ruimhartiger dan het EHRM. In de eerste plaats heeft de Hoge Raad bepaald dat bij voldoende dwang (volgens de Hoge Raad: alleen een civielrechtelijke dwangsom of de (dreiging van de) fiscale bestuurlijke boete van art. 10a AWR) een buitenwettelijke garantieregeling geldt, die de latente bescherming van het nemo tenetur-beginsel vooraf vastlegt. Die garantieregeling geldt reeds indien ‘niet kan worden uitgesloten’ dat de onder dwang af te geven wilsafhankelijke informatie ooit nog eens incriminerend wordt gebruikt. Het EHRM heeft voor deze fase slechts de latente bescherming erkend (de belastingplichtige moet zich te zijner tijd verzetten tegen eventueel belastend gebruik). In de voorfase kan er nog geen beroep worden gedaan op de bescherming van het nemo tenetur-beginsel. In dit licht zou de buitenwettelijke garantieregeling dus helemaal niet noodzakelijk zijn geweest. Bovendien speelt het criterium ‘niet kan worden uitgesloten’ in de jurisprudentie van het EHRM pas een rol zodra er sprake is van een pending or anticipatedcriminal charge. In de tweede plaats heeft de Hoge Raad bepaald dat een (wat de heffing betreft) onterechte weigering om in de voorfase mee te werken, geen nadelige gevolgen – zoals omkering van de bewijslast – mag hebben voor de boete. Dat komt dus neer op een partieel zwijgrecht (niet voor de heffing, wel voor de boete). Uit de jurisprudentie van het EHRM is nog niet duidelijk geworden welke gevolgen een weigering om medewerking te verlenen in de voorfase precies mag hebben.

De Hoge Raad volgt de leer van het EHRM omtrent het zwijgrecht in de fase nadat er eenmaal sprake is van een pending or anticipatedcriminal charge niet. Het EHRM hanteert als regel dat, zodra redelijkerwijs kan worden voorzien dat er een bestuursrechtelijke of strafrechtelijke criminal charge zal volgen (of al in gang is gezet), de bescherming van het nemo tenetur-beginsel kan worden ingeroepen. Het EHRM erkent vanaf dat moment daadwerkelijk een zwijgrecht, indien ‘niet valt uit te sluiten’ dat de informatie incriminerend zal worden gebruikt in het kader van de betreffende criminal charge. Dat zwijgrecht geldt ook voor gemengde vragen, die in eerste instantie zijn gericht op de heffing, maar waarvan niet is uitgesloten dat deze incriminerend zullen worden gebruikt. De Hoge Raad houdt ook in deze gevallen (zodra er een anticipatedcriminal charge bestaat) echter vast aan de meewerkplicht voor wat betreft de heffing. Er geldt volgens de Hoge Raad dus geen zwijgrecht buiten de procedure waarin de criminal charge zelf aan de orde is. Omdat zuivere heffingsvragen in het Nederlandse fiscale stelsel in wezen niet voorkomen, komt deze lijn van de Hoge Raad in strijd met het EVRM. Dat geldt zelfs als het gaat om eigen verklaringen (ook al staat buiten kijf dat op die categorie bewijsmiddelen het nemo tenetur-beginsel van toepassing is). Zodra er een anticipatedcriminal charge bestaat, mag de belastingplichtige van het EHRM zwijgen, mits zijn in het kader van de heffing gevraagde verklaring in potentie incriminerend is. Van de Hoge Raad moet de belastingplichtige dan echter gewoon meewerken. Pas als de verklaring daadwerkelijk incriminerend wordt gebruikt, treedt de bescherming van het nemo tenetur-beginsel in werking (hetgeen alleen in de latere boete- of strafzaak tot bewijsuitsluiting kan leiden).

Voor in overeenstemming met deze meewerkplicht verstrekte informatie geldt in de opvatting van de Hoge Raad dus wel steeds de latente bescherming van bewijsuitsluiting. De latere sanctierechter is degene (en ook de enige) die achteraf toetst of het verstrekte bewijs inderdaad moet worden uitgesloten. Dat is op zichzelf (wél) in lijn met de jurisprudentie van het EHRM. Wel is opvallend dat de Hoge Raad deze regel ook toepast in gevallen waarin hij eerst heeft vastgesteld dat de in het kader van het nemo tenetur-beginsel vereiste dwang ontbreekt. Incriminerend gebruik van niet onder dwang verkregen bewijs levert helemaal geen schending op, zodat onduidelijk blijft of en in hoeverre de toets van de latere sanctierechter zinvol is.