7.4.4 Verhuuranalogie

Op grond van art. 11 lid 1, onderdeel b, laatste alinea Wet OB wordt in Nederland onder de verhuur van onroerende goederen mede verstaan ‘iedere andere vorm waarin onroerende goederen voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld’. Deze zogenoemde ‘verhuuranalogie’ is aan een tweede leven bezig. Tot 1 januari 1979 werd in Nederland de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van beperkte zakelijke (gebruiks)rechten op onroerende goederen voor de duur van ten minste 10 jaar als een levering aangemerkt. De vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van beperkte zakelijke (gebruiks)rechten op onroerende goederen voor minder dan 10 jaar (hierna: kortlopende beperkte zakelijke (gebruiks)rechten) kwalificeerde daarom als een dienst. Om een ongelijke btw-behandeling van de verhuur van onroerende goederen enerzijds en de vestiging overdracht, wijziging, afstand en opzegging van kortlopende beperkte zakelijke (gebruiks)rechten op onroerende goederen anderzijds te voorkomen, werd onder de verhuur van onroerende goederen mede begrepen: iedere andere vorm waarin goederen voor gebruik ter beschikking worden gesteld, anders dan ten minste voor een vaste termijn van 10 jaren.1 Deze verhuuranalogie was dermate ruim geformuleerd dat zij (in ieder geval grammaticaal) niet beperkt was tot de vestiging van kortdurende beperkte zakelijke gebruiksrechten.2 Omdat de vrijstellingen tot de datum van de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn, in Nederland op 1 januari 1979, niet geharmoniseerd waren, was deze verhuuranalogie naar mijn mening niet in strijd met de Tweede Richtlijn.

Met ingang van 1 januari 1979 is de slotalinea van art. 11 lid 1, onderdeel b Wet OB geschrapt. De wetgever meende dat aan de gelijkstelling van de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van kortlopende beperkte zakelijke genotsrechten met verhuur eigenlijk nooit behoefte had bestaan door de invoering van de optie voor belaste verhuur.3 In de toelichting op het schrappen van de verhuuranalogie werd tevens opgemerkt dat het ‘overigens de vraag is of art. 13, B, onderdeel b van de Zesde Richtlijn (thans: art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn) ruimte biedt voor een dergelijke gelijkstelling’.4 De wetgever zag bij het schrappen van de verhuuranalogie echter over het hoofd dat de optie voor belaste verhuur in Nederland niet mogelijk was (en is) voor de verhuur van woonruimte (zie paragraaf 7.7.5.3). Door het schrappen van de verhuuranalogie werd het – vanwege de btw-aftrek op de bouwkosten en/of het voorkomen van de destijds bestaande integratieheffing – voordelig een kortlopend beperkt zakelijk gebruiksrecht op nieuwe woningen te vestigen (een recht van erfpacht of vruchtgebruik) in plaats van deze woonruimte te gaan verhuren.5 De wetgever heeft die deur met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18.00 uur weer gesloten door de ‘vergoedingsvoorwaarde’ in art. 3 lid 2 Wet OB (zie paragraaf 4.2.6.4.3.3) in combinatie met de thans geldende verhuuranalogie.6 Het verschil met de oude verhuuranalogie is dat de temporele beperking ontbreekt. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat bewust is afgezien van een beperking van de verhuuranalogie tot de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van kortlopende beperkte zakelijk rechten die op grond van art. 3 lid 2 Wet OB als een dienst kwalificeren:

Van de eerder geuite twijfel of (thans) art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn ruimte biedt voor deze verhuuranalogie is in voormeld citaat niets meer te bespeuren.8 Daarnaast blijkt uit voormeld citaat dat de notie dat het begrip ‘verhuur’ een uniebegrip is ten enenmale ontbreekt.9 Duidelijk is dat de wetgever de verhuuranalogie niet alleen wenste toe te passen op de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van beperkte zakelijke (gebruiks)rechten die op grond van art. 3 lid 2 Wet OB als een dienst kwalificeren, maar ook op handelingen die op grond van het Nederlandse civiele recht niet kwalificeren als verhuur en evenmin kwalificeren als de vestiging e.d. van een beperkt zakelijk gebruiksrecht.10 De verhuuranalogie beoogt derhalve een te beperkte toepassing van de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed te bestrijden door een verruiming van het begrip ‘verhuur’. Hoewel de bewoordingen van art. 11 lid 1, onderdeel b, laatste alinea Wet OB suggereren dat iedere feitelijke terbeschikkingstelling van onroerend goed voor gebruik kwalificeert als verhuur, is zo’n ruime uitleg van de verhuuranalogie door de wetgever niet beoogd. De verhuuranalogie is enkel van toepassing op ‘diensten die erin bestaan dat de afnemer de bevoegdheid verkrijgt of gerechtigd wordt om het genot van het onroerend goed te kunnen hebben en niet op een prestatie die louter meebrengt dat een gebouw weer feitelijk voor gebruik beschikbaar komt, zoals het (weer) in gebruik geven of voor gebruik vrijgeven van onroerend goed nadat een ondernemer een verbouwing of renovatie heeft uitgevoerd’.11 Hieruit is af te leiden dat de verhuuranalogie uitsluitend van toepassing is op een belastbare dienst die inhoudt dat de afnemer een exclusief gebruikrecht op een bepaald (deel van een) onroerend goed wordt verleend.

In de zaak Stichting Goed Wonen I heeft de Hoge Raad het Hof van Justitie de prejudiciële vraag gesteld of ‘art. 13, B, aanhef en onderdeel b en art. 13, C, aanhef en onderdeel a van de Zesde Richtlijn aldus uitgelegd moeten worden dat het de nationale wetgever vrijstaat onder de begrippen 'verhuur en verpachting' naast verhuur en verpachting in civielrechtelijke zin mede te begrijpen iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld’.12 Het Hof heeft deze vraag niet beantwoord, maar slechts duidelijk gemaakt dat (thans) art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn niet in de weg staat aan art. 11 lid 1, onderdeel b, laatste alinea Wet OB, op grond waarvan voor de toepassing van de vrijstelling de vestiging, voor een beperkte tijdsduur, van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed gelijkgesteld wordt met de verhuur van dat goed.13 Niettemin volgt (ook) uit dit arrest dat het begrip ‘verhuur’ een uniebegrip is.14 Diensten die op grond van art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn niet als verhuur kwalificeren, mogen derhalve niet op grond van de verhuuranalogie in art. 11 lid 1, onderdeel b, laatste alinea Wet OB als verhuur worden beschouwd.15 De belastbare vestiging van een beperkt zakelijk (gebruiks)recht, zoals een recht van erfpacht, opstal of vruchtgebruik, die op grond van art. 3 lid 2 Wet OB kwalificeert als een dienst of een andere belastbare dienst die bestaat in het verlenen van een exclusief gebruiksrecht op een onroerend goed, is derhalve slechts een verhuurdienst indien deze handeling de kenmerkende elementen heeft van het uniebegrip verhuur, zoals in de zaak Stichting Goed Wonen I het geval was.16 De verhuuranalogie van art. 11 lid 1, onderdeel b, laatste alinea Wet OB mist die nuance. Van Zadelhoff stelt dan ook terecht dat de laatste alinea van art. 11 lid 1, onderdeel b Wet OB niet de vangnetbepaling is die de bewoordingen suggereren.17

Door de richtlijnconforme uitleg van het begrip ‘verhuur’ wordt aan de verhuuranalogie slechts toegekomen indien sprake is van een dienst die inhoudt dat de afnemer een exclusief gebruikrecht op een bepaald (deel van een) onroerend goed wordt verleend, maar op grond van art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn niet als verhuur kwalificeert.18 Hierbij kan gedacht worden aan de overdracht van een erfpacht- of opstalrecht op grond die op grond van art. 3 lid 2 Wet OB niet als een levering kwalificeert. De bewuste verruiming van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ door de wetgever om een te beperkte toepassing van de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed te bestrijden, heeft naar mijn mening verdergaande consequenties. Ook diensten die kwalificeren als een belaste prestaties sui generis (‘verhuur plus’), zoals het gelegenheid geven tot raamprostitutie of een theatervoorstelling, zijn diensten die op grond van de verhuuranalogie kunnen kwalificeren als de verhuur van onroerend goed die in beginsel is vrijgesteld van btw-heffing. Het moge duidelijk zijn dat een dergelijk resultaat niet richtlijnconform is (zie paragrafen 7.4.3.3 en 7.5.2.3).19 De wetgever doet er naar mijn mening dan ook verstandig aan om de verhuuranalogie te schrappen.20