7.4 Artikel 24 Iw 1990 bevat diverse onvolkomenheden

 Artikel 24 lid 1 Iw 1990 bevat een opvallende tegenstrijdigheid. In de derde volzin van die bepaling worden de verrekeningsregels van de Fw uitdrukkelijk van overeenkomstige toepassing verklaard, terwijl in de vijfde volzin, voor de verrekening binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting de verrekeningsregels van de Fw feitelijk weer buiten toepassing worden gelaten.1

 De Iw-wetgever en de Leidraad Invordering 2008 gaan er kennelijk van uit dat het voor de verrekeningsmogelijkheid van de fiscus niet doorslaggevend is of de verrekeningsbeschikking van de fiscus ook aan de belastingplichtige bekend wordt gemaakt. Uit de Awb volgt echter dat een dergelijke beschikking pas werking kan hebben vanaf het moment van bekendmaking.2 Verder volgt uit diezelfde Leidraad Invordering 20083 dat de ontvanger, die tijdens een uitstel van betaling toch wenst te verrekenen, bij de bekendmaking van de verrekeningsbeschikking de belastingplichtige omtrent zijn beweegredenen inlicht. Deze motiveringsverplichting vormt mijns inziens een extra reden ervan uit te gaan dat de verrekening bekend moet zijn gemaakt aan de belastingplichtige om juridisch effect te sorteren.4

 De belastingplichtige kan naar mijn mening ten onrechte geen bezwaar of beroep aantekenen tegen een verrekeningsbeschikking.5

 Artikel 24 Iw 1990 geeft geen tijdstip van verrekening bij (civiele) vorderingen op de fiscus, die op de voet van artikel 24 lid 1, onderdeel b, Iw 1990 verband houden met rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen. Het in de wet voorgeschreven tijdstip van verrekening, te weten de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit het uit te betalen bedrag blijkt,6 is dan niet van toepassing.7

 De fiscus heeft op grond van artikel 24 lid 1 Iw 1990 de mogelijkheid vorderingen van een buitenlandse fiscus in verrekening te brengen. In de Iw 1990 of de Awb wordt echter niet aangegeven op welke wijze verrekening/omrekening dient plaats te vinden ingeval de buitenlandse fiscus een niet-euroland betreft.8

 De fiscus kan onder omstandigheden al tot verrekening van vorderingen op een belastingplichtige overgaan, als die vorderingen nog niet afdwingbaar zijn.9 Deze verrekeningsmogelijkheid binnen de betalingstermijn is uitsluitend om doelmatigheidsredenen ingevoerd, terwijl de fiscus deze betaling handmatig moet uitvoeren. Naar mijn mening zou de fiscus hier gewoon de betalingstermijn van de aanslag, van normaal gesproken zes weken, kunnen afwachten.10

 Het is onduidelijk of de wetgever de instemming door de ontvanger met een cessie of verpanding van een vordering op de fiscus heeft bedoeld als geldigheidsvereiste voor deze cessie of verpanding.11 Zou deze instemming inderdaad een constitutief vereiste vormen, dan kan dat belangrijke consequenties hebben voor de financieringspraktijk. Die gaat er thans veelal vanuit dat de instemming uitsluitend verband houdt met de verrekeningspositie van de fiscus.

 Uit artikel 24 lid 4 Iw 1990 en de Leidraad Invordering 200812 volgt een verschil in behandeling tussen een stille en een openbare verpanding van een vordering op de fiscus. Bij een stille verpanding kan wel instemming aan de ontvanger worden gevraagd, bij de openbare verpanding zou dat niet mogelijk zijn. Dit lijkt een kunstmatig onderscheid. Het valt niet in te zien waarom ingeval van een openbare verpanding, bij de mededeling van het pandrecht aan de ontvanger, niet evenzeer instemming kan worden gevraagd.13

 Artikel 24 Iw 1990 biedt de ruimte om vorderingen op de fiscus op een zodanige manier en een zodanig moment te verpanden of te cederen, dat de ontvanger op de voet van artikel 24 lid 4, derde volzin, Iw 1990 verplicht is daarmee in te stemmen, waardoor de ontvanger zijn verrekeningsmogelijkheden in beginse114 kwijt zal raken. Op deze wijze kan de instemmingsregeling van artikel 24 lid 4 Iw 1990 vrij eenvoudig worden omzeild.15

 De beroepsprocedure bij de directeur op de voet van artikel 24 lid 6 Iw 1990, ten aanzien van een weigering door de ontvanger om met een cessie of verpanding in te stemmen, vormt een onvolwaardige rechtsgang.16

 Anders dan de fiscus, kan de belastingplichtige na verjaring van diens vordering nog wel tot verrekening overgaan.17 De belastingplichtige kan echter conform artikel 24 Iw 1990 niet zelf tot verrekening overgaan. Dat kan alleen de fiscus. Evenmin is het mogelijk dat de belastingplichtige in deze situatie op de voet van artikel 24 lid 1, zesde volzin, Iw 1990 aan de ontvanger verzoekt tot verrekening over te gaan. De ontvanger mag immers vanwege de verjaring niet meer verrekenen. De wet schiet op dit punt tekort, waarbij zich wel de vraag voordoet of de belastingplichtige in deze situatie behoefte aan verrekening zal hebben.18

 Reeds in 1988 is door de Minister van Financiën toegezegd dat een verrekening onmiddellijk door de ontvanger ongedaan zal worden gemaakt, indien blijkt dat daarbij een verjaarde vordering van de fiscus is verrekend.19 Deze toezegging is echter nog steeds niet in de Leidraad Invordering 2008 terug te vinden en daardoor voor een belastingplichtige niet kenbaar.

- Volgens artikel 24 lid 9 Iw 1990 kan de fiscus een voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting verrekenen met openstaande belastingschulden, ook indien hiermee de beslagvrije voet zou worden aangetast. Dit kan er toe leiden dat een belastingplichtige onder het wettelijke bestaansminimum terecht komt. De fiscus heeft via de Leidraad Invordering 200820 een regeling ingevoerd, die er op neerkomt dat de belastingplichtige zelf moet aangeven wanneer een verrekening onder de beslagvrije voet uitkomt. Dit 'piepsysteem' acht ik een tekortkoming, mede omdat niet duidelijk is of belastingplichtigen wel in voldoende mate van deze regeling op de hoogte zijn of worden gebracht.21

- Artikel 24 Iw 1990 geeft geen regeling voor de relatie tussen verrekening en imputatie. In de wetsgeschiedenis van artikel 24 Iw 1990 is daar ook geen aandacht aan besteed.22 Het is daardoor onduidelijk welke verrekeningsvolgorde bij een verrekening door de fiscus moet worden toegepast. Het is eveneens niet duidelijk of de belastingplichtige een verrekeningsvolgorde kan aanwijzen, waar de belastingplichtige een groot belang bij kan hebben.23