6.3.1 Heeft art. 9 OESO-modelverdrag restrictieve werking?

Verbiedt art. 9, lid 1, OESO-modelverdrag een lidstaat om in gelieerde verhoudingen de winst te corrigeren met een bedrag dat hoger is dan overeenstemt met het arm’s length-beginsel? Wordt deze vraag bevestigend beantwoord dan heeft art. 9 restrictieve werking; een ontkennend antwoord betekent dat deze bepaling illustratieve werking heeft.

De historische achtergrond van de bepaling wijst in de richting van een restrictieve werking. Uit art. 5 van het conceptverdrag over winsttoerekening van 1933 blijkt namelijk dat de verschoven winst ‘shall be entered in the accounts of such former enterprise’.

De tekst van art. 9, lid 1, OESO-modelverdrag duidt echter op een illustratieve werking. Daarin is namelijk bepaald dat ‘any profits may (...) be included’ in de winst van de gelieerde onderneming. Het woord ‘shall’ dat in art. 5 van het conceptverdrag over winsttoerekening van 1933 wordt gebruikt, is dwingender dan het woord ‘may’ dat voorkomt in art. 9, lid 1, OESO-modelverdrag.1

Punt 3 van het commentaar op art. 9 pleit voor een restrictieve werking. Daar wordt namelijk het volgende opgemerkt: ‘(...) (c) the application of rules designed to deal with thin capitalisation should normally not have the effect of increasing the taxable profits of the relevant domestic enterprise to more than the arm’s length profit (...)’. Het rapport over thin capitalisation dat de OESO in 1987 publiceerde, stond een meer genuanceerde benadering voor. In dit rapport werd geconstateerd dat verschil van mening bleek te bestaan over de vraag of de herkwalificatie van rente in een uitdeling van winst ertoe kan leiden dat de belastbare winst hoger wordt vastgesteld dan de arm’s length winst. Een eerste groep van landen was van mening dat art. 9 dit verbiedt. Een tweede groep van landen stelde dat art. 9, lid 1, toestaat om de winst tot een arm’s length bedrag aan te passen. Art. 9, lid 1, zou echter niet verbieden om de winst hoger vast te stellen dan de arm’s length winst. Een derde groep van landen erkende weliswaar dat de tekst van art. 9, lid 1, een dergelijk verbod niet bevat, maar was niettemin van mening dat het praktische effect van art. 9 daar toch vaak op neer zou komen. Uiteindelijk werden deze landen het erover eens dat de belastbare winst normaliter niet hoger zou behoren te zijn dan de arm’s length winst.2

Punt 4 van het commentaar bij art. 9 lijkt echter een illustratieve werking voor te staan: ‘A number of countries interpret the Article in such a way that it by no means bars the adjustment of profits under national law under conditions that differ from those of the Article.’ Het commentaar op art. 9 maakt dus geen duidelijke keuze tussen beide interpretaties.

Wanneer art. 9 een illustratieve werking zou hebben, rijst de vraag wat het doel van deze bepaling is. Geopperd is3 dat bedoeld is om de toepassing te verhinderen van art. 24, lid 4 en 5 in gevallen waarin art. 9, lid 1, van toepassing is.

Art. 24, lid 4, OESO-modelverdrag verbiedt om de aftrekbaarheid van rente, royalty’s en andere uitgaven af te laten hangen van het criterium of de onderneming waaraan deze vergoedingen worden betaald inwoner is van de staat van de betaler. Dit discriminatieverbod geldt echter niet als art. 9, lid 1, van toepassing is. Deze uitzondering is opgenomen omdat de lidstaten van de OESO de mogelijkheid wilden behouden om het arm’s length criterium alleen toe te passen op grensoverschrijdende transacties. Zou art. 9 niet in het OESO-modelverdrag zijn opgenomen, dan was het niet mogelijk geweest om deze uitzondering in art. 24, lid 4, te maken.

Art. 24, lid 5, schrijft voor dat een onderneming van een staat die wordt beheerst door een inwoner van de andere staat, niet anders of zwaarder mag worden belast dan een soortgelijke onderneming. Zij maakt geen uitzondering voor arm’s length betalingen van rente. Niettemin wordt wel verdedigd dat het verbod op eigendomsdiscriminatie niet geldt als art. 9, lid 1, van toepassing is, zulks op grond van de samenhang tussen beide bepalingen.

Is art. 9 inderdaad in het OESO-modelverdrag opgenomen om arm’s length transacties buiten het bereik van art. 24, lid 4 en 5 te houden? Tegen deze interpretatie pleit in de eerste plaats dat een bepaling met dezelfde strekking als art. 9 OESO-modelverdrag voor het eerst voorkwam in het conceptverdrag over winsttoerekening van 1933, terwijl art. 24, lid 4, pas sinds 1977 en art. 24, lid 5, pas sinds 1963 in het OESO-modelverdrag werden opgenomen. Hieruit blijkt dat art. 9 in ieder geval voor 1963 een ander doel had. In de tweede plaats heeft art. 24, lid 4, uitsluitend betrekking op betalingen van rente, royalty’s en andere vergoedingen, terwijl art. 9 een veel ruimer bereik heeft. Het komt mij daarom voor dat het doel van art. 9 niet kan zijn gelegen in de verhouding tot art. 24, lid 4 en lid 5.

In punt 4 van het commentaar op art. 9 wordt gesteld dat de toegevoegde waarde van de bepaling zou zijn dat het arm’s length-beginsel in het modelverdrag wordt genoemd. Het is echter zinloos om het arm’s length-beginsel te noemen zonder er consequenties aan te verbinden. Art. 9, lid 1, van het OESO-modelverdrag heeft naar mijn mening alleen betekenis wanneer het net als andere bepalingen van een belastingverdrag een verdragsluitende staat kan beperken in het effectueren van zijn nationale heffingsrecht.4 Eigelshoven,5

Wassermeyer,6 en Schaumberg7 stellen naar mijn mening dan ook terecht dat art. 9, lid 1, OESO-modelverdrag wel een restrictieve werking moet hebben.8