13.4.3.3 De procedurele eis van een effectief rechtsmiddel als onderdeel van lawfulness

De Hoge Raad verwijst in arresten waar dit formele aspect van lawfulness aan de orde komt veelal naar het Capital Bank AD-arrest van het EHRM (zie par. 3.4.2 en 5.5).1 Hij lijkt de rechtspraak van het EHRM zo te interpreteren dat niet ieder ontbreken van een effectief rechtsmiddel vanzelf tot de conclusie leidt dat artikel 1 Eerste Protocol is geschonden, omdat dit ontbreken onder omstandigheden kan worden gerechtvaardigd. Dit kan bijvoorbeeld worden opgemaakt uit het arrest BNB 2010/335, waarin de Hoge Raad de zogenoemde Fierensmarge in strijd met artikel 1 Eerste Protocol oordeelde.2 Deze Fierensmarge hield in dat de bij beschikking vastgestelde waarde van een onroerende zaak geacht werd juist te zijn, als de afwijking tussen de vastgestelde waarde en de werkelijke waarde van die zaak binnen een in de wet omschreven marge bleef. Het effect hiervan was dat een met zekerheid onjuiste waardebepaling die binnen de wettelijke marge bleef niet kon worden betwist. De Hoge Raad had het bij de vaststelling kunnen laten dat de belastingplichtige niet beschikte over de vereiste procedurele garanties (bezwaar en beroep instellen was immers zinloos), maar hij onderzocht ook of er een rechtvaardiging kon worden gevonden voor de categorische uitsluiting van een rechtsmiddel. Die rechtvaardiging kon volgens de Hoge Raad niet worden gevonden in de omstandigheid dat de bepaling van de waarde van een onroerende zaak is omgeven met – beperkte – onzekerheidsmarges. De categorische uitsluiting van een rechtsmiddel kon volgens de Hoge Raad evenmin worden aanvaard op grond van het argument dat het financiële belang van een WOZ-beschikking beperkt zou zijn:

De Hoge Raad gaat er dus vanuit dat als het om geringe bedragen gaat er berust zou kunnen worden in het ontbreken van een effectief rechtsmiddel. Het is de vraag of deze zienswijze in overeenstemming is met de rechtspraak van het EHRM. Toegegeven moet worden dat het EHRM in het Capital Bank arrest constateerde dat de intrekking van de bankvergunning “grave consequences” had voor de betrokkene, hetgeen zou kunnen betekenen dat het ontbreken van een effectief rechtsmiddel onder minder grave omstandigheden gerechtvaardigd zou kunnen zijn, net zoals het achterwege laten van een zitting in een fiscaal boeteproces gerechtvaardigd kan zijn omdat in zaken die geen hard core strafrecht zijn, de eisen van artikel 6 EVRM niet with their full stringency toegepast hoeven te worden (zie par. 5.5).3 Sanderink heeft kritiek op de rechtsopvatting van de Hoge Raad in het Fierensmarge-arrest.4 Volgens hem zou een belastende beslissing van de overheid in ieder geval in één instantie effectief bestreden moeten kunnen worden. De overweging uit het Capital Bank arrest met betrekking tot de grave consequences dwingt volgens hem niet tot een andere conclusie, omdat deze overweging ook zo begrepen kan worden dat een effectieve procedure beschikbaar moet zijn, juist ook, maar niet alleen indien de gewraakte overheidshandeling ernstige c.q. niet geringe gevolgen heeft voor de burger. Ik meen dat het nodige te zeggen valt voor de opvatting van Sanderink. De rule of law en het vereiste van lawfulness vergen dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel.5 Deze eis van procedurele garanties kan ook meebrengen dat degene die een financieel belang heeft bij een beschikking die is opgelegd aan ander (een derde-belanghebbende), moet beschikken over een eigen rechtsmiddel om zich tegen die beschikking te verzetten.6

De vraag kan worden gesteld of belastingheffing op basis van een fictie of forfait7 zonder tegenbewijsmogelijkheid op gespannen voet staat met het vereiste van een effectief rechtsmiddel. Een belastingplichtige kan zich immers niet met succes verzetten tegen een onjuiste (van de werkelijkheid afwijkende) fictieve of forfaitaire waardebepaling. De Nederlandse rechter mag een in de formele wet opgenomen bepaling immers niet zomaar buiten toepassing laten. Dat kan alleen als de toepassing van die bepaling in strijd zou komen met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties. In het arrest over de Fierensmarge heeft de Hoge Raad op enigszins cryptische wijze duidelijk gemaakt forfaits niet als een principieel probleem te zien, aangezien bij regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen:

Volgens Pauwels is de kern van het arrest van de Hoge Raad over de Fierensmarge-arrest dat het ging om een regeling die in wezen een procedurele bepaling was die verhinderde dat de rechter kan toetsen of een beschikking rechtmatig is, beoordeeld naar het materiële recht. Daarvan moet volgens Pauwels worden onderscheiden een regeling die onderdeel is van het materiële recht, hetgeen bij de meeste ficties, forfaits en antimisbruikregelingen het geval is.9 Het komt mij voor dat de scheidslijn dun is tussen enerzijds een regeling als de Fierensmarge10 en anderzijds een belastingheffing op basis van een fictie of forfait of waardeklassen. In beide gevallen bestaat op zichzelf toegang tot de rechter, omdat er bezwaar en beroep mogelijk is tegen de WOZ-beschikking/belastingaanslag, maar moet worden geconstateerd dat dat beroep kansloos is. In het geval van de Fierensmarge resulteert het procedurele gebrek aan effectieve rechtsbescherming echter erin dat de eigendomsaantasting niet als lawful kan worden aangemerkt, terwijl de Hoge Raad het in geval van materiële belastingheffing over een forfait laat aankomen op de fair balance toets.11 Mogelijk kan het verschil tussen beide ook verklaard worden doordat de Fierensmarge altijd in het nadeel van de belastingplichtige werkte, terwijl een fictie of forfait of indeling in waardeklassen in beginsel beide kanten op werkt, dus mogelijk ook in het voordeel van de belastingplichtige.