11.4.2.2 Toepassing op de Nederlandse context

De Hoge Raad baseerde in BNB 1992/306 zijn oordeel dat er voor wat betreft de leer van het onrechtmatig verkregen bewijs geen onderscheid tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete bestaat, op het EHRM-arrest Schenk.1 Dat is naar mijn mening echter iets te kort door de bocht.2 Het arrest Schenk maakte namelijk slechts in algemene zin duidelijk dat art. 6 EVRM geen eigen, bijzondere bewijsregels voorschrijft, bijvoorbeeld ten aanzien van de toelaatbaarheid van bewijsmiddelen.3 In het arrest Jalloh heeft het EHRM deze opvatting herhaald: de toelaatbaarheid van bewijsmateriaal als zodanig is een aangelegenheid van nationaal recht.4 Dat laat onverlet dat de nationaalrechtelijke regels in boetezaken getoetst kunnen worden aan de overkoepelende norm van de fair hearing.

Het door de Hoge Raad aangelegde toetsingskader voor onrechtmatig verkregen bewijs hoeft dus niet onder alle omstandigheden geheel overeen te komen met het toetsingskader van het EHRM.5 De notie van de fair hearing kan immers ruimer zijn dan de nationaalrechtelijke waarborgen die de beginselen van procesrecht en van behoorlijk bestuur bieden. In fiscale boetezaken kan dat tot verschillen leiden ten opzichte van de sfeer van de heffing. Als voorbeeld kan worden gedacht aan het leerstuk van de uitlokking door de autoriteiten. Het is in theorie denkbaar dat een belastingambtenaar de belastingplichtige uitlokt om een fiscaal-bestuurlijk beboetbaar feit te begaan. Het EHRM acht een dergelijke wijze van bewijsgaring rechtstreeks in strijd met art. 6 EVRM.6 Een toets aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zou evenwel als resultaat kunnen hebben dat de uitlokking binnen de perken is gebleven. Voor wat betreft de heffing is het door de uitlokking vergaarde bewijs dan bruikbaar, maar voor wat betreft de boete moet datzelfde bewijs – rechtstreeks op grond van art. 6 EVRM – worden uitgesloten.7

In het bevestigingsarrest BNB 2015/173 heeft de Hoge Raad zich (terecht) rekenschap gegeven van de aanvullende werking van art. 6 EVRM in dit verband. In zijn Conclusie voor dat arrest had Wattel opgemerkt dat bij punitief gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs aanvullend de algemene waarborg van de fair hearing van art. 6 EVRM geldt.8 Deze opvatting heeft de Hoge Raad overgenomen, door erop te wijzen dat art. 6 EVRM in fiscale boetezaken tot een uitkomst kan dwingen die afwijkt van de sfeer van de heffing.9 De Hoge Raad heeft daarbij als voorbeelden de schending van de zogeheten Salduz-norm10 en de schending van het nemo tenetur-beginsel genoemd. Wanneer dergelijke schendingen strafrechtelijk hebben geleid tot bewijsuitsluiting, dan moet dat fiscaalboeterechtelijk gevolgd worden, aldus de Hoge Raad.11 Hieruit maak ik op, dat de Hoge Raad van oordeel is dat een rechtstreekse schending van het EVRM in fiscale boetezaken altijd (ook) tot fiscale onrechtmatigheid moeten leiden. Dat geldt, gelet op voorbeelden die de Hoge Raad aanhaalde, in ieder geval voor rechtsnormen die als zodanig besloten liggen in art. 6 EVRM.

De stelling dat de leer van het onrechtmatig bewijs, zoals die voor de heffing is ontwikkeld, eenvoudigweg ook voor de beboeting zou gelden, is dus in ieder geval onvolledig. De norm van de fair hearing kan in boetezaken wel degelijk een aanvullende werking hebben.12

Naast strijd met de fair hearing van art. 6 EVRM kan onrechtmatigheid in de sfeer van de boete ook voortvloeien uit strijd met een andere verdragsbepaling uit het EVRM. In het arrest Jalloh oordeelde het EHRM bijvoorbeeld dat er sprake was van onrechtmatig verkregen bewijs, aangezien de wijze van verkrijging op zichzelf reeds strijdig was met art. 3 EVRM (het verbod op foltering en inhumane behandeling).13 Denkbaar is ook dat de bewijsgaring strijd oplevert met art. 8 EVRM, dat het privé- en gezinsleven beschermt. Heimelijk gemaakte audio- of video-opnames, zonder dat daarvoor een adequate wettelijke basis bestaat, kunnen in dat verband bijvoorbeeld onrechtmatig zijn verkregen.14 Uit het arrest inzake de onrechtmatig verkregen ANPR-gegevens volgt dat de Hoge Raad deze rechtsgrond ook in fiscale zaken heeft onderkend.15

Dat de Hoge Raad de aanvullende werking van de rechtsnormen van het EVRM heeft erkend, betekent nog niet dat er geen verschillen kunnen bestaan tussen de nationaalrechtelijke uitleg van de waarborgen van het EVRM en de uitleg die het EHRM daar zelf aan geeft. Zo wijkt de nationaalrechtelijke uitleg van het nemo tenetur-beginsel op belangrijke onderdelen af van de jurisprudentie van het EHRM.16 Daardoor kan het voorkomen dat er naar Nederlandse maatstaven geen sprake is van onrechtmatig verkregen bewijs, terwijl dat in het licht van de jurisprudentie van het EHRM wél het geval is. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan de categorie real evidence, ten aanzien waarvan het nemo tenetur-beginsel volgens de Hoge Raad niet, maar volgens het EHRM wél geldt. Ook kan de verschillende uitleg van het nemo tenetur-beginsel via een omweg gevolgen hebben voor de toepassing van het nationaalrechtelijke ‘zozeer-indruist’-criterium. Dat criterium geldt immers wanneer de inspecteur het bewijs ook op een andere, wél rechtmatige wijze had kunnen verkrijgen (door bijvoorbeeld zijn eigen fiscale informatiebevoegdheden te gebruiken). Het EHRM erkent onder omstandigheden een echt zwijgrecht, terwijl de Hoge Raad alleen latente bescherming achteraf garandeert. Bezien vanuit het EHRM kan de inspecteur het bewijs in zulke gevallen dan niet meer op rechtmatige wijze zelf verkrijgen. Dat betekent dat het ‘zozeer indruist’-criterium in boetezaken achterwege zou moeten blijven.17 De Hoge Raad zal dat anders zien.