14.4.3.3.1 Wettelijke verdeling

Indien X zonder testament overlijdt, zijn Y, A en B erfgenamen, ieder voor ⅓.1 De wettelijke verdeling is van toepassing op de nalatenschap van X.2 Derhalve verkrijgt Y alle goederen en schulden en krijgen A en B ieder een vordering op Y van € 1 miljoen. Aangezien het versterferfrecht van toepassing is en de vorderingen gezien artikel 4:13 lid 4 BW in beginsel slechts een rente dragen van de wettelijke rente voor zover deze hoger is dan 6%, dient voor de berekening van de verschuldigde erfbelasting rekening gehouden te worden met een fictief vruchtgebruik van Y van de onderbedelingsvorderingen van A en B. De waarde van dit vruchtgebruik bedraagt 60% van de waarde van de vordering (zie artikel 21 leden 14 en 15 SW jo. artikelen 5 jo. 10 Uitvoeringsbesluit SW). In deze context heeft Y derhalve een verkrijging van € 2,2 miljoen en A en B ieder een verkrijging van € 400.000.

De vraag is of deze waardering voor erfbelastingdoeleinden van invloed kan zijn op de toerekening van het APV-vermogen in de inkomstenbelasting. De APV-regeling zwijgt over de invloed van waardering op de toerekening en biedt derhalve geen aanknopingspunten voor de beantwoording van deze vraag. Naar mijn mening dient het uitgangspunt echter civielrechtelijke verkrijging van ieder ⅓ te zijn. Dit is, ongeacht de waardering die voor de erfbelasting aan de verkrijging gekoppeld wordt, het aandeel waarvoor ieder erfgenaam is. Er is ook geen indicatie dat voor het begrip “erfgenaam” een ander uitgangspunt dan het civielrechtelijke begrip gehanteerd zou moeten worden.3 Daarnaast doet ook in fiscale context het in aanmerking nemen van het fictieve vruchtgebruik er niet aan af dat men ieder voor ⅓ deel erfgenaam is.

Voor de bepaling van het aandeel in het APV-vermogen dat zij toegerekend krijgen, dient naar mijn mening echter de civielrechtelijke verkrijging als uitgangspunt genomen te worden.4 Dit betekent dat Y, A en B ieder ⅓ van het APV-vermogen toegerekend krijgen, oftewel € 4 miljoen per persoon. De fictieve verkrijgingen uit hoofde van artikel 16 SW in aanmerking nemend, komt de belastbare verkrijging van Y uit op € 6,2 miljoen en die van A en B op elk € 4,4 miljoen.

De toerekening loopt in dit geval in zoverre parallel met de verkrijgingen krachtens erfrecht dat zowel de (civielrechtelijke) verkrijging als het toe te rekenen aandeel per persoon ⅓ is. Een knelpunt is wel gelegen in de omstandigheid dat de betrokkenen geen middelen verkrijgen om de erfbelasting ter zake van de “verkrijging” van het APV-vermogen te betalen.5 Dit klemt te meer voor kinderen A en B, aangezien die geheel geen beschikking krijgen over middelen tot het betalen van de erfbelasting, als gevolg van de wettelijke verdeling. Voor de erfbelasting voor hun aandeel in de nalatenschap wordt dit opgelost doordat de langstlevende de door hen verschuldigde erfbelasting dient te voldoen en dit bedrag in mindering kan brengen op haar schuld aan het desbetreffende kind, aangezien deze schulden als schulden van de nalatenschap kwalificeren.6 Het lijkt mij echter de vraag of dit ook geldt voor de erfbelasting die verschuldigd wordt als gevolg van een fictieve verkrijging op grond van artikel 16 SW. Deze belastingschuld lijkt mij niet zozeer verband te houden met het openvallen van de nalatenschap (en deze “verkrijging” staat ook los van de nalatenschap), als wel met het overlijden van de erflater als inbrenger in een APV. Deze conclusie beschermt de langstlevende, maar werkt uiteraard nadelig uit voor de kinderen.

Uitkeringen aan één begunstigde worden bovendien in beginsel als afkomstig van Y, A en B beschouwd, zodat deze leiden tot de verschuldigdheid van schenkbelasting (zie paragraaf 14.4.2.3).