Aftrekbeperkingen van de rente in het internationale belastingrecht (FM nr. 132) 2008/7.4.2.3:7.4.2.3 Directe en verkapte discriminatie?

Aftrekbeperkingen van de rente in het internationale belastingrecht (FM nr. 132) 2008/7.4.2.3

7.4.2.3 Directe en verkapte discriminatie?

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Wat is rechtens wanneer een regeling tegen onderkapitalisatie onderscheid maakt op grond van een ander criterium dan het inwonerschap van de crediteur dat in feite tot hetzelfde resultaat leidt? Ter illustratie, indien in de casus die in de voorgaande paragraaf is behandeld, het land van de debiteur geen bijzonder tarief kent voor de winst die is behaald door innovatieve bedrijven, komt zijn regeling tegen onderkapitalisatie dan wel in strijd met art. 24, lid 4, OESO-modelverdrag?

Wanneer deze bepaling alleen betrekking heeft op directe discriminatie, luidt het antwoord op deze vraag ontkennend. De ongelijke behandeling is rechtens immers niet gebaseerd op het inwonerschap van de crediteur maar op het tarief waarnaar de rente bij de crediteur is belast. Ziet art. 24, lid 4, OESO-model-verdrag tevens op verkapte discriminatie dan wordt deze vraag bevestigend beantwoord. De rente die wordt betaald aan een crediteur die inwoner is van de staat van de debiteur is dan immers altijd aftrekbaar. Alleen de rente die wordt voldaan aan een crediteur die is gevestigd in een andere staat kan dan door de aftrekbeperking worden getroffen. Het criterium dat de rente bij de crediteur moet zijn belast naar een tarief van ten minste 25% discrimineert dan in feite op grond van inwonerschap van de crediteur.

Het vraagstuk of art. 24 OESO-modelverdrag alleen betrekking heeft op directe of ook op indirecte (verkapte) discriminatie wordt behandeld in de Discussion Draft on the Application and Interpretation of Article 24 (Non-Discrimination) die op 3 mei 2007 door de OESO is gepubliceerd (‘de non-discrimination discussion draft’). Hierin wordt voorgesteld om de volgende paragraaf in het commentaar op art. 24 op te nemen:

‘1. This Article deals with the elimination of tax discrimination in certain precise circumstances. All tax systems incorporate legitimate distinctions based, for example, on differences in liability to tax or ability to pay. The non-discrimination provisions of the Article seek to balance the need to prevent unjustified discrimination with the need to take account of these legitimate distinctions. For that reason, the Article should not be unduly extended to cover so-called “indirect” discrimination. For example, whilst paragraph 1, which deals with discrimination on the basis of nationality, would prevent a different treatment that is really a disguised form of discrimination based on nationality such as a different treatment of individuals based on whether or not they hold, or are entitled to, a passport issued by the State, it could not be argued that non-residents of a given State include primarily persons who are not nationals of that State to conclude that a different treatment based on residence is indirectly a discrimination based on nationality for purposes of that paragraph.’1

Een ongelijke behandeling die is gebaseerd op het criterium of een persoon in het bezit is van een paspoort van een bepaalde staat komt volgens de non-discrimination discussion draft dus op hetzelfde neer als discriminatie op grond van nationaliteit. Het onderscheid op grond van inwonerschap is volgens de non-discrimination discussion draft daarentegen geen discriminatie naar nationaliteit. Dat personen die geen inwoner zijn van een bepaalde staat doorgaans tevens een andere nationaliteit hebben, doet daar niet aan af.2 Wat is het verschil tussen beide situaties?

Het komt mij voor dat er in de non-discrimination discussion draft vanuit wordt gegaan dat de groep personen die geen paspoort hebben van een bepaalde staat en de groep personen die geen onderdaan van deze staat zijn, volledig samenvallen. De groep personen die geen inwoner zijn van een bepaalde staat en de groep personen die geen onderdaan van deze staat zijn, vallen daarentegen weliswaar voornamelijk (primarily) maar niet volledig samen. In dat geval is volgens de de non-discrimination discussion draft geen sprake van discriminatie in de zin van art. 24, lid 1.

In de non-discrimination discussion draft wordt geconstateerd dat deze problematiek eveneens van belang kan zijn ten aanzien van regels tegen onderkapitalisatie: ‘The issue would be relevant, for example, where a thin capitalisation rule does not expressly deny the deduction of interest paid to non-residents (so as to potentially contravene paragraph 4 of Article 24) but does so with respect to interest paid to taxpayers who are not subject to the most comprehensive taxliability, which is typically the case of non-residents as opposed to residents.’3 De oplossing van deze kwestie vloeit naar mijn mening voort uit de voorgestelde wijziging van het commentaar, die hierboven is aangehaald. Wanneer de groep personen die onbeperkt belastingplichtig is, samenvalt met de groep personen die daarvan inwoner is, komt een regeling tegen onderkapitalisatie die onderscheid maakt aan de hand van het eerstgenoemde criterium in strijd met art. 24, lid 4.4

De vraag, die in de aanhef van deze paragraaf is gesteld, kan dan ook bevestigend worden beantwoord. Van de groep personen bij wie de rente is belast naar een tarief van minder dan 25% kunnen immers alleen niet-inwoners deel uitmaken.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.