3.4.2 Neutraliteit in het Europese recht

Voor het tot stand brengen van een gemeenschappelijke markt is het noodzakelijk dat ondernemers op gelijke voet met elkaar kunnen concurreren ongeacht uit welke lidstaat hun producten afkomstig zijn. De omzetbelasting is een vanuit de Unie ingegeven belasting die is ontstaan in verband met het tot stand brengen van die gemeenschappelijke markt. Deze gemeenschappelijke markt moet volgens art. 2 EG-Verdag worden ingesteld om de doelstellingen van de Unie te bereiken. Inmiddels is het EG-Verdrag vervangen door het VW EU. Het VW EU spreekt van een interne markt en formuleert dat de Unie exclusief bevoegd is op het gebied van de interne markt, art. 3, eerste lid, VW EU. Art. 26, tweede lid, VW EU, definieert de interne markt als een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen.

De interne markt heeft een analoog karakter aan de binnenlandse markt.1 Dat betekent dat de interne markt zou moeten werken als een binnenlandse markt. Kapteyn e.a. definieert de interne markt als een markt waar iedere marktdeelnemer uit de betrokken lidstaten onder niet kunstmatig vervalste concurrentievoorwaarden vrij is te investeren, te produceren, te kopen, te verkopen of diensten te verlenen of te betrekken daar waar de economische voorwaarden het gunstigst zijn.2 Belastingen kunnen de werking van een interne markt verstoren. Indien lidstaat A namelijk een belasting heft op producten afkomstig uit lidstaat B die hoger is dan de belasting die drukt op nationale producten is geen sprake van volledig vrije concurrentie zoals die geldt op een binnenlandse markt. Art. 110 VW EU bepaalt daarom ook dat het heffen van een dergelijke belasting op producten uit een andere lidstaat niet is toegestaan. Hetzelfde geldt voor de omgekeerde situatie. Indien lidstaat B bij uitvoer meer belasting teruggeeft dan de ondernemer aan binnenlandse belasting heeft moeten betalen, is geen sprake van een volledig vrije concurrentie. De ondernemer uit lidstaat B wordt door zijn eigen land ‘gesubsidieerd’. Ook dit is dus niet toegestaan en wel op grond van art. 111 VW EU. Het vrije verkeer van personen, goederen, diensten en kapitaal moeten samen met andere maatregelen het bestaan van de interne markt waarborgen. In het kader van dit onderzoek zijn vooral de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van diensten van belang. In het vervolg van deze paragraaf zal daarom ook de nadruk liggen op de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van diensten.3

Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie over de directe belastingen vloeit onder meer voort dat lidstaten verplicht zijn om personen die in hun land hun hoofdvestiging hebben en personen die hun hoofdvestiging in een andere lidstaat hebben, maar wel een filiaal of agentschap in de betreffende lidstaat hebben gevestigd, gelijk te behandelen.4 Zij worden in de lidstaten namelijk ook op dezelfde wijze belast als de ondernemers die in dat land hun zetel hebben gevestigd. Indien zij anders zouden worden belast, zou geen volledige vrije concurrentie bestaan tussen ondernemers die in dat land hun zetel hebben gevestigd en ondernemers die slechts een filiaal of agentschap hebben. Dat een vaste inrichting bepaalde voordelen geniet ten opzichte van de ondernemer die zijn zetel in dat land heeft gevestigd, verandert dit niet. Het kan daarbij zowel gaan om voordelen die de vaste inrichting heeft omdat zij geen rechtspersoon is5 als voordelen die specifiek door de wetgeving van dat land aan een vaste inrichting zijn toegekend.6 Ook een regeling die soms voor een vaste inrichting nadelig is en soms voordelig kan de toets van het Europese recht niet doorstaan.7 Indien een ondernemer geen vaste inrichting heeft in een ander land, maar daar slechts diensten verricht, zal hij ook niet in het aanbieden van zijn diensten mogen worden belemmerd. Dienstverrichters mogen er niet van worden weerhouden hun diensten in andere lidstaten aan te bieden en dienstontvangers mogen er niet van worden weerhouden om diensten van een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter af te nemen. Het vrije verkeer van diensten geldt voor vier situaties:

In het Europese recht wordt onderscheid gemaakt tussen discriminatie, belemmering en dispariteit. Van discriminatie is sprake indien onderscheid wordt gemaakt op basis van nationaliteit. Er kan sprake zijn van directe discriminatie of indirecte discriminatie. Een regeling die direct discrimineert, maakt onderscheid tussen personen op basis van hun nationaliteit. Een regeling die indirect discrimineert maakt bijvoorbeeld onderscheid op basis van woon- of vestigingsplaats. Over het algemeen zullen personen met een buitenlandse nationaliteit minder snel aan de eis van vestiging in het binnenland van een land kunnen voldoen. Er wordt dan dus op indirecte wijze naar nationaliteit gediscrimineerd. In tegenstelling tot een regeling die direct of indirect discrimineert maakt een regeling die een belemmering vormt geen onderscheid (direct of indirect) naar nationaliteit. De regeling behandelt bijvoorbeeld een grensoverschrijdende situatie anders dan een zuiver binnenlandse situatie. Als voorbeeld kunnen de zogenaamde exit-heffingen worden genoemd. De exit-heffingen treffen over het algemeen juist inwoners van de lidstaat die de exit-heffing oplegt. De exit-heffing geldt echter alleen in een grensoverschrijdende situatie. Bij verplaatsing van de woon- of vestigingsplaats in het binnenland geldt deze heffing niet. Het Hof van Justitie is van mening dat de grensoverschrijdende situatie zo veel mogelijk hetzelfde zou moeten worden behandeld als de zuiver binnenlandse situatie. Maatregelen om de belastingclaim veilig te stellen zijn echter wel gerechtvaardigd voor zover zij ook proportioneel zijn (zie ook hierna).12 Een regeling kan ook belemmeren juist omdat een gelijke behandeling geldt voor nationale en buitenlandse producten, zonder dat rekening wordt gehouden met soortgelijke regels die al in het land van herkomst zijn toegepast.13 Een voorbeeld van een dergelijke belemmering is een in het verleden door België gehanteerde regeling waarbij margarine of de uiterlijke verpakking daarvan een kubusvorm moest hebben. Dit terwijl in andere landen, waaronder Duitsland, margarine in ronde kuipjes werd verpakt. Door de Belgische regeling werd het buitenlandse producenten van margarine moeilijk gemaakt op de Belgische markt margarine te verkopen.14 Ook gestelde diplomavereisten kunnen als zodanig worden gezien.15 Van een belemmering is pas sprake indien voldoende zekerheid bestaat dat de maatregel het handelsverkeer kan belemmeren. Zo oordeelde het Hof van Justitie over het Nederlandse bodemrecht van thans art. 22 Invorderingswet 1990 dat geen sprake is van een belemmering van het handelsverkeer. De mogelijkheid dat de onderdanen van andere lidstaten minder geneigd zullen zijn goederen op afbetaling te verkopen aan kopers in Nederland, omdat de ontvanger beslag op die goederen kan leggen indien de kopers hun Nederlandse belastingschulden niet betalen is te onzeker en indirect.16 Een dispariteit ten slotte is het gevolg van een verschil in wet- en regelgeving tussen twee landen. Een dispariteit is dus niet het gevolg van een discriminerende of belemmerende regeling van één lidstaat afzonderlijk. Directe en indirecte discriminatie en belemmeringen zijn verboden. Dispariteiten vallen buiten het bereik van het VW EU en moeten worden opgelost door middel van harmonisatie.

Zowel uit de definitie die Kapteyn e.a. geven aan de interne markt als de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat voor een omzetbelasting die op indirecte wijze wordt geheven een tweetal aspecten in acht moet worden genomen bij de verdeling van heffingsbevoegdheden. Het eerste aspect is dat btw-heffing consumenten er niet van mag weerhouden om de door hen gewenste goederen en diensten aan te schaffen bij ondernemers die in een andere lidstaat zijn gevestigd. Op die manier kunnen zij hun aankopen doen bij die leverancier die de door hen gewenste producten onder de meest gunstige voorwaarden aanbiedt. Ook mag btw-heffing er niet toe leiden dat de consumenten hun aankopen gaan doen bij een andere leverancier dan die zijn producten onder de meest gunstige voorwaarden aanbiedt. Verschijnselen als cross border shopping vanwege een lager btw-tarief in een ander land moeten dus zoveel mogelijk worden tegengegaan. Het tweede aspect is dat de btw-heffing ondernemers er niet van mag weerhouden al dan niet vanuit een secundaire vestiging hun producten in een andere lidstaat aan te bieden. Ook administratieve lasten kunnen een belemmering vormen voor ondernemers om hun goederen of diensten in een andere lidstaat aan te bieden.17 Anderzijds zou btw-heffing er niet toe mogen leiden dat buitenlandse ondernemers18 in een andere lidstaat worden bevoordeeld ten opzichte van de binnenlandse ondernemers. Ten slotte zal btw-heffing er niet toe mogen leiden dat ondernemers hun primaire of secundaire vestiging gaan verplaatsen. Uit een door de Europese Commissie gehouden tax survey blijkt dat belastingheffing in het algemeen voornamelijk de vestigingsplaats van een fabriek, een coördinatiecentrum of een centrum voor financiële dienstverlening beïnvloedt. De vestigingsplaats van verkooppunten wordt minder beïnvloed door belastingfactoren. Dit omdat de locatie van de markt, de klanten, een belangrijkere invloed heeft op de locatie van deze verkooppunten.19

Niet alle discriminaties en belemmeringen zijn verboden. Zij kunnen door een lidstaat worden gerechtvaardigd. Er zijn rechtvaardigingsgronden die zijn vastgelegd in het VW EU, zogenoemde verdragsrechtelijke excepties en rechtvaardigingsgronden op basis van de ‘rule of reason’. Een regeling kan op basis van de ‘rule of reason’ worden gerechtvaardigd indien aan een viertal voorwaarden is voldaan.20 In de eerste plaats dient de maatregel zonder onderscheid te worden toegepast. Vanwege deze voorwaarde kan de ‘rule of reason’ volgens Kapteyn e.a. enkel een rechtvaardiging vormen voor belemmeringen.21 Toch is het Hof van Justitie in dit opzicht niet consequent en past het de ‘rule of reason’ ook toe op maatregelen die zij discriminatoir acht.22 Kemmeren leidt dan ook uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie af dat de ‘rule of reason’ een rechtvaardiging kan vormen voor zowel directe als indirecte discriminatie en belemmeringen.23

De tweede voorwaarde is dat de regeling zijn rechtvaardiging vindt in dwingende redenen van algemeen belang. Ten aanzien van belastingen zijn bij het Hof van Justitie een aantal rechtvaardigingsgronden aangevoerd. De belangrijkste zijn: fiscale coherentie, effectiviteit van controles, voorkoming van misbruik van recht en een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten. Het Hof van Justitie blijkt tegenwoordig ook een combinatie van de hierboven genoemde rechtvaardigingsgronden tezamen als rechtvaardigingsgrond te accepteren.24 Fiscale coherentie houdt in dat het belastingsysteem van een land in evenwicht moet blijven. Deze rechtvaardigingsgrond werd door het Hof van Justitie geaccepteerd in de Bachmann-zaak.25 Bachmann was een Duitser die in België werkzaam was. Hij had in Duitsland levensverzekeringen afgesloten. De premies die hij hiervoor betaalde wilde hij in mindering brengen op zijn belastbaar inkomen in België. België weigert dit echter en beroept zich op het feit dat zij de levensverzekering wanneer deze tot uitkering komt niet kan belasten. Bachmann zou dan weer zijn teruggekeerd in Duitsland. De aftrekbaarheid van premies is gebaseerd op het later belastbaar zijn van de uitkering. Indien België de premies in aftrek moet toelaten, maar de uitkering niet kan belasten wordt inbreuk gemaakt op dit systeem. De rechtvaardigingsgrond effectiviteit van controles wordt vaak afgewezen met een verwijzing naar de Richtlijn wederzijdse bijstand.@26, 27 Indien een land een beroep doet op de rechtvaardigingsgrond voorkomen van misbruik van recht dient de regeling specifiek te zijn gericht op de bestrijding van het misbruik en mag deze niet ook situaties waarin geen sprake is van misbruik treffen.28 In de zaak Oy AA nuanceert het Hof van Justitie deze eerdere stelling en is een regeling die niet specifiek tot doel heeft om het daarin voorziene belastingvoordeel te onthouden aan volstrekt kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit toch op basis van deze rechtvaardigingsgrond in combinatie met de hierna te bespreken rechtvaardigingsgrond evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten geoorloofd.29 De rechtvaardigingsgrond evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden is aan de orde gekomen in onder meer de zaken Marks & Spencer, Oy AA en X Holding.30 Deze rechtvaardigingsgrond kan worden aanvaard wanneer de regeling ertoe strekt gedragingen te vermijden die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden. Dat is bijvoorbeeld het geval bij een regeling die het de belastingplichtigen mogelijk maakt door overdracht van verrekenbare verliezen vrijelijk te kiezen voor verrekening van hun verliezen in de lidstaat waar hun vestiging is gelegen dan wel in een andere lidstaat (bijvoorbeeld die van de moedermaatschappij). De evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden loopt dan groot gevaar, aangezien de belastinggrondslag in de eerste lidstaat zou worden vermeerderd en in de tweede zou worden verminderd met het bedrag van de overgedragen verliezen.31 Ook de territoriale beperking van de Nederlandse fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting is naar het oordeel van het Hof van Justitie te rechtvaardigen op basis van de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten. Doordat de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting een keuze is voor belastingplichtigen kunnen zij – indien in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen worden toegelaten tot de Nederlandse fiscale eenheid – vrijelijk kiezen in welke lidstaat verliezen van de dochtermaatschappij in mindering worden gebracht, in Nederland bij de moedermaatschappij of bij de dochtermaatschappij in, in casu, België.32

Een derde voorwaarde voor toepassing van de ‘rule of reason’ is dat de maatregel geschikt moet zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, het noodzakelijkheidvereiste. De laatste voorwaarde voor de ‘rule of reason’ is dat de maatregel niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van het nagestreefde doel, het proportionaliteitsvereiste.

Ook in een geharmoniseerde btw-regelgeving als de onze, moet de gedachte van het vrije verkeer van personen, goederen, diensten en kapitaal zo veel mogelijk in acht worden genomen, bijvoorbeeld bij de uitleg van communautaire begrippen uit de btw-richtlijn. De btw-richtlijn beoogt net als de vier vrijheden de interne markt tot stand te brengen. Uitgangspunt is dat het secundaire gemeenschapsrecht in overeenstemming is met het primaire gemeenschapsrecht. Indien een bepaling uit dit secundaire gemeenschapsrecht voor meer dan een uitlegging vatbaar is dan moet bijvoorbeeld ook die uitleg worden gekozen die in overeenstemming is met het verdrag boven de uitleg die daarmee in strijd is.33