2.4.2.1 Resultaat- of inspanningsverplichting?

De Belastingdienst spreekt van een ‘recht’ op voorlichting. Bij het recht op voorlichting gaat het volgens de Belastingdienst bovendien om ‘goede’ voorlichting, dus om informatie die van een bepaalde kwaliteit is (paragraaf 3.3.2).

Daarnaast valt op dat in de compliancestrategie van de Belastingdienst het (tussen)doel van ‘informeren’ is geconcretiseerd tot effectief informeren. Dat houdt onder meer in dat burgers ‘weten wat ze moeten doen en hoe ze het moeten doen’.2 De invulling van effectief informeren impliceert dat bij informatieverstrekking niet enkel een inspanning wordt verlangd, maar dat de Belastingdienst ook een zeker resultaat voor ogen staat (paragraaf 3.3.2). Vanuit de Belastingdienst bezien wordt de voorlichtende taak dus niet uitsluitend opgevat als een inspanningsverplichting, maar ook als een taak die tot een bepaald resultaat moet leiden.

Opvallend is dat de belastingrechter op een andere wijze kijkt naar de voorlichtende taak van de Belastingdienst. Uit de – overigens beperkt beschikbare – rechtspraak hieromtrent ontstaat het beeld dat de voorlichtende taak niet zo ver gaat dat deze moet worden beschouwd als een resultaatsverplichting, maar veeleer als inspanningsverplichting.3 Zo oordeelt Hof Den Bosch in de uitspraak van 14 september 2001 dat een bestuursorgaan zorgt hoort te dragen voor een adequate en actieve informatievoorziening aan burgers (paragraaf 2.3.2.5), maar die taak niet onbegrensd is:

Van de Belastingdienst wordt dus niet in algemene zin verwacht dat hij actief concrete belastingplichtigen informeert over mogelijk op hen van toepassing zijnde vrijstellingen en dergelijke. Uit de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 21 september 2007 kan worden afgeleid dat de Belastingdienst niet op zoek hoeft te gaan naar potentiële belastingplichtigen voor de hier aan de orde zijnde grondwaterbelasting.5 De Rechtbank oordeelt dat van de Belastingdienst mag worden verwacht dat hij voldoende informatie over de regeling beschikbaar stelt, zodat belastingplichtigen met heffing rekening kunnen houden. Er bestaat voor de Belastingdienst echter geen verplichting, aldus de Rechtbank, om (mogelijke) belastingplichtigen vooraf te informeren over de regeling van de grondwaterbelasting. Daarbij zal mijns inziens wellicht meespelen dat de Belastingdienst niet steeds op voorhand bekend zal zijn met potentiële belastingplichtigen voor een dergelijke heffing.6

Recenter oordeelt Hof Den Bosch in zijn uitspraak van 24 oktober 2019 dat het rechtszekerheidsbeginsel niet vereist dat de Belastingdienst in zijn voorlichtende taak op zijn website een uitgebreide toelichting geeft van een bijzondere regeling – een onderdeel van de eigenwoningregeling – ‘waarbij alle facetten uitgebreid worden uitgelegd en behandeld.’7 Anderzijds laat de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 21 november 2019 zien dat de Belastingdienst in bepaalde gevallen – óók wanneer andere partijen voorlichting aanbieden – informatie dient te verstrekken ter voorkoming van nadelen voor de burger.8

Uit de hier behandelde rechtspraak rijst het beeld dat van de Belastingdienst mag worden verwacht dat voldoende informatie wordt gegeven over (op juiste wijze bekendgemaakte) wet- en regelgeving, ongeacht of andere partijen (zoals adviseurs) ook voorlichting verstrekken. Tegelijkertijd heeft de Belastingdienst volgens de belastingrechter niet de verplichting om bij specifieke regelingen uitgebreide, elk facet bestrijkende toelichtingen te geven, of op zoek te gaan naar specifieke (potentiële) belastingplichtigen om hen voor te lichten. Desalniettemin wordt wel een actieve voorlichtende houding verwacht, zeker bij nadelige gevolgen voor de burger. Bovendien is de Belastingdienst (ook) bij de uitvoering van de voorlichtende taak gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en kan bijvoorbeeld het zorgvuldigheidsbeginsel dwingen tot voorlichting in een specifiek geval (paragraaf 2.3.2.6).

Van de Belastingdienst wordt door de belastingrechter geen garantie op goede voorlichting of daadwerkelijk resultaat van geïnformeerde burgers verlangd (geen juridische resultaatsverplichting).9 Wel verwacht de belastingrechter inspanningen van de Belastingdienst om goede voorlichting te geven en burgers adequaat te informeren.10 Uit de rechtspraak ontstaat het beeld dat de belastingrechter een en ander ‘marginaal’ toetst. Aan het achterwege blijven van voorlichting, onvoldoende voorlichting of tekortschietende voorlichting verbindt de belastingrechter in concrete gevallen niet steeds consequenties.11 Het voorgaande roept mijns inziens een eigenaardige spanning op tussen enerzijds de van de Belastingdienst te verlangen inspanningen bij zijn voorlichtende taak en anderzijds situaties waarin de uitvoering ervan tekort blijkt te schieten. Wat heeft de burger aan voorlichting die niet goed blijkt te zijn? Noch het beoogde resultaat, noch de inspanning is dan geslaagd (paragraaf 4.7).

Overigens is het begrijpelijk dat de belastingrechter de voorlichtende taak formuleert als taak en niet een resultaatsverplichting. Zo is het onwerkbaar om zeker te stellen dat burgers daadwerkelijk duidelijkheid hebben over hun rechtspositie.12 Er kan simpelweg niet bij elke voorlichtende uiting aan 17 miljoen burgers worden gegarandeerd dat zij daadwerkelijk effectief zijn geïnformeerd. Overigens kan de rechter in concrete gevallen wel aan de betrokken belastingplichtige vragen in hoeverre hij effectief is geïnformeerd. Daarnaast hebben burgers ook een eigen verantwoordelijkheid en kan het resultaat in dat opzicht niet uitsluitend in handen van de Belastingdienst worden gelegd.

De voorlichtende taak heeft, zo leid ik af uit de rechtspraak, bepaalde ondergrenzen (o.a. voldoende informatieverstrekking, opdat burgers rekening kunnen houden met te verwachten (financiële) gevolgen van hun handelen) en bepaalde bovengrenzen (o.a. de van de Belastingdienst te verwachten proactieve houding is niet onbegrensd, voorlichting mag geen fiscale advisering worden; paragraaf 2.5.2.5). Bovenstaande uitspraken illustreren bovendien het spanningsveld tussen enerzijds de door de belastingrechter verwoorde plicht van de Belastingdienst om informatie te verschaffen aan het publiek over fiscale wet- en regelgeving en anderzijds een zekere eigen verantwoordelijkheid van de burger.13

Het voorgaande roept de vraag op hoe ver de inspanningsverplichting bij de voorlichtende taak van de Belastingdienst reikt. Oftewel, hoe ‘ruim’ moet de uitvoering van de voorlichtende taak zijn? Vanuit principieel, praktisch en beleidsmatig oogpunt bij de voorlichtende taak (paragraaf 2.3) ligt voor de hand te betogen dat voorlichting van de Belastingdienst ruim en van een hoog niveau hoort te zijn. Tegelijkertijd is van belang om de uitvoering van de voorlichtende taak efficiënt en financieel beheersbaar te houden.14 Zo bezien, is het ene uiterste van een onbereikbare Belastingdienst die enkel integrale wetteksten op zijn website kopieert (‘niets’) net zo ongewenst als het andere uiterste om voor elke burger een fulltime privé-voorlichter bij de Belastingdienst aan te wijzen (‘alles’). Voor het optimale niveau van de voorlichtende taak moet een evenwicht worden gevonden, waarbij allerlei gezichtspunten zullen meespelen, zoals complexiteit van fiscale wet- en regelgeving, van burgers te verlangen zelfredzaamheid, beschikbare middelen en heersende opvattingen over de verhouding burger-overheid.15 Het communicatiebeleid laat zien dat de Belastingdienst afwegingen maakt bij het gewenste niveau van dienstverlening (paragraaf 3.2.10).