Einde inhoudsopgave
Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.3.4.2
14.3.4.2 Optie voor belastingplicht
Mr. dr. A.E. de Leeuw, datum 29-02-2020
- Datum
29-02-2020
- Auteur
Mr. dr. A.E. de Leeuw
- JCDI
JCDI:ADS232982:1
- Vakgebied(en)
Vermogensbelasting (V)
Schenk- en erfbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Vergelijk artikel 27D van de Maltese Income Tax Act. Overigens kan de Maltese fiscale wetgeving ook met zich brengen dat belastingplicht (maar niet gelijk aan die van een vennootschap) ontstaat indien ten minste een van de trustees op Malta gevestigd is (vergelijk artikel 27B Income Tax Act).
Artikel 1B jo. 1 lid 1 sub a jo. 4 lid 5 Landsverordening op de Winstbelasting 1940.
Kamerstukken II vergaderjaar 2009/10, 32 129, nr. 3, pagina 36 en Kamerstukken II vergaderjaar 2009/10, 32 129, nr. 9, pagina 5 – 6.
De formulering van de huidige bepaling wijkt iets af, er wordt gesproken over het “onderwerpen aan een belasting naar de winst” in plaats van het “betrekken in een belasting naar de winst”, maar dit verschil is naar mijn mening niet zodanig, dat de toelichting bij de oude tekst van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 en bij artikel 13 Wet Vpb niet meer van betekenis zou kunnen zijn bij de duiding van het huidige artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001.
Kamerstukken II vergaderjaar 2005/06, 30 572, nr. 8, pagina 36 – 37.
Zie artikel 1B jo. 1 lid 1 sub a jo. 4 lid 5 Landsverordening op de Winstbelasting 1940. Gezien artikel 15 van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940 is het tarief voor doelvermogens 10%, behoudens voor ondernemingswinsten, waarvoor een tarief van 30% geldt.
Zie Kamerstukken II vergaderjaar 2016/17, 34 552, nr. 3, pagina 12, alsmede de bijlage bij deze Memorie van Toelichting, pagina 98 – 99.
Dit is ook het oordeel van Rechtbank Noord-Holland, ter zake van de toerekeningsstop van voor 20 september 2016 (zie rechtbank Noord-Holland 10 oktober 2019, ECLI:NL:RBNHO:2019:10076). De rechtbank is voorts van mening dat de omstandigheid dat het APV in een jaar verlies leed, niet in de weg stond aan toepassing van deze toerekeningsstop.
Er zijn jurisdicties die een belastingregime kennen waarbij een in principe niet-onderworpen entiteit kan opteren voor subjectieve belastingplicht. Voorbeelden hiervan zijn de Maltese trust, waarbij de trustee onder omstandigheden kan opteren voor belastingheffing als ware het een vennootschap1, en de Curaçaose Stichting Particulier Fonds, die kan opteren voor belastingheffing tegen een tarief van 10%2. Het is de vraag of een dergelijk facultatieve onderworpenheid ook kan leiden tot toepassing van de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001, of dat alleen niet-vrijwillige onderworpenheid hier voldoende voor is. Uiteraard moet onder de huidige toerekeningsstop ook voldaan zijn aan de eis dat het APV een onderneming moet drijven.
De parlementaire geschiedenis bij artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 (zowel de oorspronkelijke als de huidige tekst) gaat niet expliciet op dit punt in, noch de parlementaire geschiedenis bij de huidige onderworpenheidstoets van artikel 13 Wet Vpb, hetgeen dezelfde toets is als die van het oude artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001.3, 4 Hetzelfde geldt voor de parlementaire geschiedenis bij de wijziging van artikel 13 Wet Vpb door de Wet werken aan winst. Als argument tegen toepassing van de toerekeningsstop kan worden aangevoerd dat, indien sprake is van een keuze voor belastingplicht, eigenlijk geen sprake is van onderworpenheid, maar slechts van een vrijwillige betaling. Er zijn mijns inziens echter meerdere argumenten om de toerekeningsstop ook bij facultatieve onderworpenheid toe te passen:
De wettekst vereist dat het APV wordt betrokken in een belasting naar de winst en brengt daarbij niet de beperking aan dat geen sprake mag zijn van belastingplicht waarvoor geopteerd is. De tekst impliceert daarom naar mijn mening dat ook facultatieve onderworpenheid voldoet. In dit verband zij bovendien gewezen op artikel 3.55 lid 5 ten 3˚ Wet IB 2001 en artikel 23c lid 3 ten 1˚ en lid 4 ten 2˚ Wet Vpb. Beide bepalingen bevatten de eis dat een belastingplichtige onderworpen is aan een winstbelasting “zonder keuzemogelijkheid en zonder ervan te zijn vrijgesteld”. Er zijn dus gevallen waarvoor de wetgever expliciet het oog heeft gehad op de mogelijkheid dat een belastingplichtige elders zou opteren voor onderworpenheid aan winstbelasting en deze heeft uitgesloten. Het ontbreken van een dergelijke formulering in artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 ondersteunt de stelling dat facultatieve onderworpenheid in die context wel volstaat.
De parlementaire geschiedenis bij de introductie van de onderworpenheidstoets in artikel 13 Wet Vpb gaat weliswaar niet in op de optie voor belastingplicht, maar er wordt wel een situatie besproken waarin de facto een dergelijke optie bestaat. Er wordt een voorbeeld gegeven met betrekking tot de Belgische notionele interestaftrek, waarbij in één situatie de Belgische vennootschap slechts eigen vermogen heeft en deze als gevolg van de notionele interestaftrek onvoldoende belast is en in een tweede situatie de vennootschap deels met vreemd vermogen gefinancierd is en zij wel aan de onderworpenheidstoets voldoet.5 In feite heeft de Belgische vennootschap dus de keuze om wel of niet te voldoen aan de onderworpenheidstoets, door de verhouding vreemd vermogen/eigen vermogen te beïnvloeden, en deze keuzemogelijkheid is door de wetgever geaccepteerd.
Per 1 januari 2014 is als antimisbruikbepaling in artikel 4.16 lid 1 sub j Wet IB 2001 een nieuwe fictie ingevoerd, op grond waarvan het niet (langer) toerekenen van het APV-vermogen gezien wordt als een fictieve vervreemding. Voorts is in samenhang artikel 4.24bis Wet IB 2001 ingevoerd, dat zich richt tegen geforceerde verliesneming als gevolg van het niet (langer) toerekenen van APV-vermogen. In de toelichting bij deze laatste bepaling wordt het volgende opgemerkt:
In situaties waarbij de aanmerkelijkbelanghouder – gelet op zijn verkrijgingsprijs – in een verliessituatie verkeert en waarbij het APV opteert voor een reële heffing naar de winst terwijl er overigens niets verandert in de feiten en omstandigheden, zal al snel sprake zijn van een fiscaal gedreven verliesneming. [onderstreping AEdL]6
Deze passage impliceert dat de wetgever ook belastingplicht waarvoor geopteerd wordt voldoende vindt om onderworpenheid te kunnen constateren.
De Belastingregeling voor Curaçao sluit bepaalde entiteiten uit van de voordelen uit hoofde van de regeling, zoals een beperking van de bronheffing op dividenden. Dit betreft onder meer de als SPF kwalificerende stichting en de Curaçaose trust, met uitzondering van een SPF of een trust die als doelvermogen is aangewezen en daarmee belastingplichtig is op Curaçao.7 Ook dit suggereert dat het opteren voor heffing dan ook voor de APV-regeling voldoende zou moeten zijn. Daarnaast impliceert een specifieke regeling voor het Curaçaose regime acceptatie daarvan door de wetgever.
Ten slotte geeft ook de parlementaire geschiedenis bij de wijziging van de toerekeningsstop in 2016 impliciet aan dat belastingplicht waar voor geopteerd wordt voldoende is om de (oude) toerekeningsstop van toepassing te laten zijn. Ook hierin worden namelijk voorbeelden gegeven, waarin in de ogen van de wetgever sprake is van misbruik door toepassing van de toerekeningsstop, die zien op situaties waarin geopteerd is voor belastingplicht. Daaruit volgt dat dit opteren dus onder de oude regeling voldoende moet zijn geweest voor onderworpenheid.8
Hoewel dus niet met zoveel woorden in de parlementaire toelichting is gezegd dat facultatieve onderworpenheid ook voldoende is, concludeer ik dat dit inderdaad volstaat om de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 te kunnen toepassen.9 Gezien het beperkte toepassingsbereik van de uitzondering sinds de wijziging van de toerekeningsstop is dit thans evenwel met name een academische kwestie.