14.3.4.3 Sfeerovergangen

Als gevolg van de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 kunnen zich tijdens het bestaan van het APV sfeerovergangen voordoen. Op het moment dat de toerekeningsstop van toepassing wordt “verdwijnen” vermogensbestanddelen uit het fiscaal in aanmerking te nemen vermogen van de inbrenger. Indien de toerekeningsstop daarentegen ophoudt van toepassing te zijn “verschijnen” juist vermogensbestanddelen in het fiscale vermogen van de inbrenger.

Een sfeerovergang kan veroorzaakt worden door een buiten de invloed van de inbrenger, alsook de bestuurder van het APV, liggende oorzaak, zoals een wetswijziging in het land van vestiging, als gevolg waarvan het APV belastingplichtig wordt waar dit eerst niet het geval was of juist ophoudt belastingplichtig te zijn, of een objectieve vrijstelling in het leven geroepen wordt of juist vervalt. Daarentegen kan de fiscale positie van het APV ook wijzigen door een handeling van deze bestuurder, bijvoorbeeld doordat de fiscale vestigingsplaats van het APV wijzigt. Een ander voorbeeld van het laatste is het gebruik maken van de mogelijkheid om te opteren voor belastingplicht, die sommige jurisdicties bieden aan (de bestuurder van) het APV. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een Maltese trust, waarbij de trustee onder omstandigheden kan opteren voor belastingheffing als ware het een vennootschap1, maar ook bij de mogelijkheid voor Curaçaose Stichtingen Particulier Fonds om te opteren voor belastingheffing tegen een tarief van 10%2. Men kan zich overigens de vraag stellen in hoeverre belastingheffing waarvoor geopteerd wordt daadwerkelijk leidt tot onderworpenheid aan een winstbelasting in de zin van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001, zie hiervoor paragraaf 14.3.4.2.

Hieronder bespreek ik per box wat de gevolgen zijn van deze sfeerovergangen. In het algemeen merk ik daarbij op dat in de literatuur, in de context van aanmerkelijkbelangaandelen, de vraag is opgeworpen hoe de eventuele belastingheffing als gevolg van de sfeerovergang van on(voldoende) belast naar belast zich verhoudt tot de toerekeningsstop. Als uitgangspunt wordt genomen dat sprake is van een fictieve vervreemding en het hieruit voortvloeiende vervreemdingsvoordeel geacht wordt te zijn genoten in het jaar waarin de sfeerovergang plaatsvindt. Vervolgens worden twee mogelijkheden onderscheiden. De eerste is dat in het desbetreffende jaar niet meer wordt toegerekend, zodat geen belasting geheven kan worden van de inbrenger. Als alternatief wordt de mogelijkheid gesignaleerd dat het vervreemdingsvoordeel tot de grondslag van het APV gerekend moet worden, zodat een vicieuze cirkel ontstaat.3

Naar mijn mening doet het hierboven weergegeven probleem zich echter niet voor. Mijns inziens is de onderworpenheidstoets een doorlopende toets4 en geen toets die per kalenderjaar plaatsvindt en dus tot gevolg heeft dat in een jaar of geheel wel, of geheel niet wordt toegerekend. Dit betekent dat het mogelijk is, en vermoedelijk in geval van een sfeerovergang relatief vaak zal voorkomen, dat het APV-vermogen gedurende een deel van het jaar wordt toegerekend aan de inbrenger en gedurende een deel van het jaar niet. Indien zich een sfeerovergang voordoet, valt het genietingstijdstip samen met het moment waarop de sfeerovergang plaatsvindt.5 Eventueel kan men zich dan nog de vraag stellen of dit tijdstip geacht wordt te vallen in de periode waarin nog toerekening aan de inbrenger plaatsvindt, of juist aan de periode waarin niet langer wordt toegerekend. Mijns inziens is dit de eerste periode. Strikt genomen is sprake van een samenval van rechtsmomenten tussen de sfeerovergang en het genietingstijdstip. Een dergelijke samenval van rechtsmomenten kan zich echter ook voordoen indien geen sprake is van een APV-situatie, bijvoorbeeld als de aanmerkelijkbelanghouder overlijdt en geacht wordt zijn aandelen vervreemd te hebben.6 In deze situatie vallen de momenten van vervreemding en overlijden samen. Ondanks deze samenval wordt het vervreemdingsvoordeel echter bij de aanmerkelijkbelanghouder belast, hetgeen alleen het geval kan zijn indien het genietingsmoment aan de periode voor overlijden wordt toegerekend.

Het past derhalve in de systematiek van de Wet IB 2001 om het genietingsmoment toe te rekenen aan de periode waarin het aanmerkelijk belang nog wordt toegerekend aan de inbrenger en het vervreemdingsvoordeel dus bij de inbrenger te belasten. Bovendien past dit in de bedoeling van de wetgever, die expliciet heeft opgemerkt dat onbelaste sfeerovergangen niet binnen de regeling van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 vallen.7 Het in aanmerking nemen van het vervreemdingsvoordeel bij het APV lijkt me bovendien niet aan de orde. Het is de aanmerkelijkbelanghouder die (al dan niet fictief) vervreemdt. De wet biedt geen aanknopingspunten voor toerekening van het hieruit voorvloeiende vervreemdingsvoordeel aan het APV en aangezien dit voordeel bij de inbrenger in de heffing betrokken kan worden is hier ook geen enkele noodzaak toe.