10.4.2.1.3 Extrapolatie in andere, niet KBLux-achtige gevallen

In de vorige paragraaf heb ik erop gewezen dat de Hoge Raad de richtlijnen voor het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel voor de fiscale bestuurlijke boete in BNB 2013/207 niet in algemene termen heeft geformuleerd. De Hoge Raad heeft specifiek voor die gevallen aangegeven waaruit het benodigde aanvullende bewijs zou kunnen bestaan. Naar mijn mening kunnen de betreffende richtlijnen daarom niet onverkort worden toegepast in andersoortige gevallen, waarin het niet gaat om verzwegen vermogen dat is gestald op een buitenlandse bankrekening. Dat laat onverlet dat extrapolatie ook buiten KBLux-achtige gevallen in de sfeer van de boete kan zijn toegestaan, bijvoorbeeld naar aanleiding van een regulier boekenonderzoek of naar aanleiding van een steekproef.1 De inspecteur maakt in dergelijke gevallen gebruik van een vermoeden, dat bepaalde feiten die in enig jaar (het basistijdvak) daadwerkelijk zijn geconstateerd, zich ook in de andere jaren van het controletijdvak (de andere tijdvakken) hebben voorgedaan. Helaas ontbreekt in de jurisprudentie die over extrapolatie is verschenen om uiteenlopende redenen een principiële uitspraak over voor het gebruik van dergelijke vermoedens voor het bewijs van het beboetbare feit.2 In deze paragraaf tracht ik niettemin de hoofdlijnen aan te geven.

Vooraf moet worden vastgesteld, dat de vraag of extrapolatie ook voor beboetingsdoeleinden kan plaatsvinden, pas aan de orde komt als de extrapolatie in de sfeer van de heffing is toegestaan. Uit de jurisprudentie terzake volgt dat er dan voldoende grond moet zijn om aan te nemen dat de voor de belastingschuld relevante feitelijkheden in de andere tijdvakken niet wezenlijk afwijken van het controletijdvak. De stelplicht en het bewijsrisico ter zake van dit ‘constante beeld’ ligt bij de inspecteur. Hij zal dus de representativiteit van het ene tijdvak voor de andere tijdvakken afzonderlijk moeten stellen en zo nodig bewijzen.3

Gesteld dat de inspecteur daarin slaagt, is de vervolgvraag of hij daarmee ook (‘beyond reasonable doubt’) het bewijs heeft geleverd dat het kale beboetbare feit in de andere tijdvakken dan het basistijdvak is begaan. Bij de beantwoording van die vraag moet onderscheid worden gemaakt tussen positieve en negatieve heffingscomponenten. In gevallen waarin de inspecteur de positieve heffingscomponenten in het basistijdvak heeft bewezen volgens de reguliere regels van bewijslastverdeling, brengt het bewijs van het constante beeld naar mijn mening mee dat de inspecteur daarmee in beginsel ook het bewijs van het kale beboetbare feit in de andere tijdvakken zal hebben geleverd.4 Het gaat er in dat verband immers slechts om, dat bewezen wordt dát er enig bedrag te weinig is betaald of aangegeven. Als de inspecteur bewezen heeft dat de belastingplichtige niet-aangegeven winst uit onderneming heeft genoten in enig jaar (bijvoorbeeld omdat hij een wietkwekerij op zolder had), en tevens dat de belastingplichtige in het daaropvolgende jaar dezelfde onderneming onder vergelijkbare omstandigheden heeft gedreven (bijvoorbeeld omdat vrijwel hetzelfde hoge energieverbruik is vastgesteld), dan is daarmee ook bewezen dát hij in dat daaropvolgende jaar enig bedrag aan winst uit onderneming heeft genoten. Wel zal het gebruik van een dergelijk vermoeden moeten worden getoetst aan de specifieke, in de sfeer van de boete geldende voorwaarden, waaronder met name de onschuldpresumptie. Het voordeel van de twijfel moet dus altijd aan de boeteling toekomen.5 Aanvullend bewijs kan in dit kader worden geleverd aan de hand van ervaringsregels of feiten van algemene bekendheid, mits daardoor de bewijslast niet feitelijk wordt omgekeerd. Uiteindelijk moet het begaan van het beboetbare feit in de andere tijdvakken ‘beyond reasonable doubt’ zijn. Ook vanwege het verschil in bewijsgradatie kan dus aanvullend bewijs nodig zijn ten opzichte van de sfeer van de heffing.

In gevallen waarin de inspecteur de positieve heffingscomponenten in het basistijdvak niet volgens de reguliere regels van bewijslastverdeling heeft bewezen, bijvoorbeeld wanneer – zoals in de KBLux-zaken – in de sfeer van de heffing de omkering van de bewijslast is toegepast, is voor de beboeting steeds aanvullend bewijs nodig. Datzelfde geldt wanneer in de sfeer van de heffing een wetsfictie van toepassing is geweest. Uit de verwijzingsuitspraak die volgde op het arrest inzake de zesmaandenfictie in de loonheffingen,6 bleek bijvoorbeeld dat de inspecteur het bewijs voor de boete uiteindelijk slechts voor een klein deel van de fictieve zesmaandsperiode kon leveren, omdat hij alleen in zoverre aanvullend, rechtstreeks bewijs kon leveren. De vermoedens die de inspecteur voor wat betreft de rest van de periode had aangevoerd, achtte het verwijzingshof – mede gelet op het voordeel van de twijfel dat aan de boeteling moet worden gegund – onvoldoende redengevend.7

Bij negatieve heffingscomponenten hebben de controlebevindingen van de inspecteur (uit bijvoorbeeld een boekenonderzoek) bewijsrechtelijk dan de hoedanigheid van een gemotiveerde betwisting van de stellingen van de belastingplichtige. De belastingplichtige zal vervolgens moeten bewijzen dat hij bijvoorbeeld terecht een aftrekpost heeft geclaimd. Het antwoord op de vraag of extrapolatie aanvaardbaar is, is dan vooral afhankelijk van de omstandigheid of de correctie in de sfeer van de heffing voortvloeit uit zuivere bewijsproblemen bij de belastingplichtige.8 Is dat niet het geval, omdat bijvoorbeeld eenvoudigweg vast is komen te staan dat niet aan de wettelijke voorwaarden voor een bepaalde aftrekpost wordt voldaan, zal de discussie beperkt kunnen blijven tot de vraag of de inspecteur voldoende aanvullend bewijs heeft voor het constante beeld. Met dat bewijs kan de inspecteur naar mijn mening het in de sfeer van de boete vereiste bewijs leveren dat het kale beboetbare feit ook in de andere tijdvakken is begaan. Dat bewijs moet hij dan dus wel ‘beyond reasonable doubt’ leveren. Is de belastingplichtige in de sfeer van de heffing echter wél tegen zuivere bewijsproblemen aangelopen, dan ligt de zaak anders. De belastingplichtige heeft dan niet bewezen dat de aftrekpost terecht is geclaimd. Naar mijn opvatting moet de inspecteur in deze gevallen reeds voor wat betreft het basistijdvak met nader positief bewijs komen, dat inhoudt dat de aftrekpost ook daadwerkelijk ten onrechte is opgevoerd. Als hij daarin (‘beyond reasonable doubt’) slaagt, geldt voor wat betreft de extrapolatie vervolgens hetzelfde als voor positieve heffingscomponenten.