4.3.1 Inleiding

In hoofdstuk 3 heb ik betoogd dat niet-gebruik (definitief of tijdelijk) van goederen, anders dan in verband met vernietiging, verlies en diefstal, en diensten en de daaraan gekoppelde vraag naar de gevolgen voor de aftrek, zich kan voordoen bij de volgende drie categorieën goederen en diensten:

Met betrekking tot goederen en diensten die tot deze laatste twee groepen prestaties (4 en 5) behoren heb ik betoogd dat zij geacht worden in de zin van de btw direct te zijn gebruikt en verbruikt. Dat betekent dat niet-gebruik en op basis daarvan een herziening van de aftrek, in welke vorm dan ook, bij deze goederen en diensten nooit aan de orde kan komen.

De vraag of nadat het recht op aftrek is ontstaan niet-gebruik kan leiden tot een herziening van de aftrek beperkt zich dus naar mijn mening tot de hiervoor onder 1 t/m 3 genoemde prestaties. Anders dan voor de gevallen van vernietiging, verlies of diefstal kent de btw-richtlijn geen specifieke bepalingen over de gevolgen voor de omvang van de aftrek ingeval aan de belastingplichtige geleverde goederen en verrichte diensten tijdelijk of in het geheel niet zijn gebruikt. Teruggevallen moet worden op de algemene herzieningsbepalingen van art. 184 t/m art. 192 btw-richtlijn.

Aangenomen mag worden dat een belastingplichtige altijd voornemens zal zijn om al hetgeen hij aanschaft te gebruiken. Of hij de goederen en diensten ook daadwerkelijk zal gebruiken zal van de omstandigheden afhangen. De belastingplichtige kan geconfronteerd worden met omstandigheden die hem dwingen de goederen en diensten op een andere wijze te gebruiken dan hij voornemens was. De regelgeving voorziet daarin door herziening van de aftrek of het plaatsvinden van een belastbaar feit (bijvoorbeeld bij overheveling van een goed naar de privésfeer van een belastingplichtige). In het geval de omstandigheden aanleiding zijn voor de belastingplichtige om de goederen of diensten tijdelijk of definitief niet te gebruiken wordt daarin door de regelgeving niet voorzien. Definitief niet-gebruik, gewild of ongewild, anders dan door vernietiging, verlies of diefstal lijkt moeilijk voorstelbaar maar komt voor. Het kan bijvoorbeeld gebeuren dat een belastingplichtige opdracht geeft voor de ontwikkeling en implementatie van een groot geautomatiseerd systeem en dat de ontwikkeling en implementatie op een mislukking uitlopen. De op deze investeringsdienst betrekking hebbende, geactiveerde ontwikkelingskosten zullen in één keer worden afgeschreven. Ook kan het voorkomen dat een belastingplichtige bijvoorbeeld een onroerende zaak koopt en die uiteindelijk, daartoe gedwongen door verslechterde economische omstandigheden, niet in gebruik neemt. Het is echter waarschijnlijk dat hij de onroerende zaak uiteindelijk zal verkopen, desnoods met verlies.1 In dat geval gebruikt hij de onroerende zaak door de verkoop en levering.

Wanneer het voorgenomen gebruik van de hiervoor onder 1 t/m 3 genoemde prestaties niet wordt gevolgd door daadwerkelijk gebruik of wanneer daadwerkelijk gebruik gevolgd wordt door niet-gebruik doet zich de vraag voor of de aanvankelijke aftrek geheel of gedeeltelijk herzien kan worden herzien. Mijns inziens laten de art.184 t/m 192 btw-richtlijn in deze gevallen herziening van de aftrek zonder meer toe. Art. 186 btw-richtlijn geeft de lidstaten overigens de bevoegdheid om nadere regels stellen voor de toepassing van de art. 184 en 185.

Per lidstaat kunnen de herzieningsregels dus verschillen. Voor de toepassing van de herzieningsregeling kunnen de lidstaten vanaf 24 juli 2006 diensten met kenmerken die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen. Nederland heeft nog niet van deze mogelijkheid gebruik gemaakt.