3.5.4 De belastingclaim bij een overdracht op grond van de SW 1956

De overgang van een onderneming of ab-aandelen door overlijden leidt niet alleen tot heffing van inkomstenbelasting maar ook tot heffing van erfbelasting. Indien sprake is van schenking wordt naast inkomstenbelasting ook schenkbelasting geheven (art. 1 SW 1956).

De heffing sluit aan bij de verkrijger (art. 36 SW 1956). Het is daarbij niet van belang waar de verkrijger woont. Dit vloeit voort uit art. 1 SW 1956 waarin is bepaald dat de woonplaats van de erflater ten tijde van het overlijden bepalend is. Daarnaast speelt het nationaliteitsbeginsel een rol. Op grond van art. 3, eerste lid, SW 1956 wordt een Nederlander die de afgelopen tien jaar in Nederland heeft gewoond maar op het moment van het overlijden niet meer, ten tijde van het overlijden geacht in Nederland te hebben gewoond. Voor schenkingen geldt nog een tweede woonplaatsfictie (art. 3, tweede lid, SW 1956). Eenieder die in Nederland heeft gewoond en binnen een jaar nadat hij Nederland heeft verlaten een schenking heeft gedaan, wordt geacht ten tijde van het doen van de schenking in Nederland te hebben gewoond.

Bij bedrijfsoverdrachten is het van belang wat een erflater heeft geregeld omtrent de overgang van zijn onderneming. Als de erflater geen uiterste wilsbeschikking heeft opgemaakt en een echtgenoot en één of meer kinderen als erfgenamen achterlaat, vererven de goederen en schulden van de nalatenschap waartoe de onderneming behoort, van rechtswege aan de langstlevende echtgeno(o)t(e). Dit wordt de wettelijke verdeling genoemd (art. 4:13 BW). Ieder van de kinderen verkrijgt als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van de langstlevende ouder overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel, waarbij iedere erfgenaam voor een gelijk deel erft.1 De vordering is pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende.2 Het is de langstlevende echtgenoot die de door de kinderen verschuldigde erfbelasting ten aanzien van de onderbedelingsvordering moet voorschieten (art. 4:14 BW).

Met een uiterste wilsbeschikking kan van de wettelijke verdeling worden afgeweken. Om de onderneming bij de juiste persoon terecht te laten komen, kan de erflater gebruikmaken van een erfstelling (art. 4:115 BW) dan wel een legaat (art. 4.117 BW). Bij legatering krijgt de opvolger als legataris een vorderingsrecht tot het verkrijgen van de onderneming. Het legaat vormt een schuld van de nalatenschap (art. 4:7 BW). Daarbij kan de erflater in de uiterste wilsbeschikking bepalen dat de legataris de waarde van het legaat moet inbrengen in de nalatenschap. De verkrijging voor de legataris is voor wat betreft het ondernemingsvermogen nihil. Na de inbreng hebben de legataris en andere erfgenamen recht op een geldbedrag uit de nalatenschap. Dit bedrag zal bij de afzonderlijke verkrijgers met erfbelasting worden belast. In de uiterste wilsbeschikking kan de erflater ook bepalen dat de inbreng schuldig wordt gebleven. Deze schuld is te vergelijken met de overbedelingsschuld van de langstlevende bij toepassing van de wettelijke verdeling.

Als de erflater bij de overgang van een onderneming door overlijden inkomstenbelasting is verschuldigd, is deze schuld op grond van art. 20, derde lid, SW 1956 aftrekbaar. Dit geldt niet als de onderneming fiscaal geruisloos wordt doorgeschoven. Een latente inkomstenbelastingschuld is rechtens niet afdwingbaar. Om evenwel cumulatie van inkomsten- en erfbelasting te voorkomen, mag met een aftrek voor de latente belastingclaim rekening worden gehouden (art. 20, vijfde lid, SW 1956). Hiervoor gelden forfaitaire percentages. Het is naar mijn mening redelijk de aftrek te beperken tot de contante waarde. Het vaststellen van het percentage is vervolgens een arbitrair proces. De mogelijkheid tot aftrek van een latente belastingschuld geldt ook bij schenkingen.

Ten aanzien van de waardering van het ondernemingsvermogen is in art. 21 SW 1956 bepaald dat het verkregene in aanmerking moet worden genomen tegen de waarde in het economische verkeer. Het elfde lid van genoemd artikel bepaalt vervolgens dat wat in het economische verkeer als eenheid pleegt te worden beschouwd, in aanmerking moet worden genomen met inachtneming van die omstandigheid. Dit betekent dat bedrijfsmiddelen in hun onderlinge verband moeten worden gewaardeerd en in samenhang met andere tot dat vermogen behorende vermogensbestanddelen. Vervolgens bepaalt het twaalfde lid van art. 21 SW 1956 dat de onderneming going concern moet worden gewaardeerd, maar ten minste op de liquidatiewaarde.

Het tarief van de schenk- en erfbelasting is afhankelijk van de vraag wie verkrijgt. Voor de overgang van ondernemingsvermogen zal in de meeste gevallen gelden dat de verkrijger iemand is in de eerste tariefgroep. Voor verkrijgingen door partners3 of kinderen tot een belaste verkrijging van € 118.254 geldt een tarief van 10%. Daarboven is het tarief 20%. In de overige gevallen is het percentage 30% respectievelijk 40%.4 De partner heeft recht op een vrijstelling voor de erfbelasting van € 616.880.5 Voor kinderen en kleinkinderen is dit € 19.535.6 ^, 7

De heffing van schenk- en erfbelasting kan tot liquiditeitsproblemen bij de onderneming leiden indien de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming moeten worden gehaald. In hoofdstuk 5 wordt onderzocht of de overheid redenen heeft hiervoor een faciliteit te bieden.