7.3 Art. 37d Wet op de omzetbelasting 1968

Zowel in het geval van een portefeuilleoverdracht met toepassing van de toezichtrechtelijke route van de artikelen 3:112 tot en met 3:114a Wft, als in het geval van toepassing van de civielrechtelijke route van art. 6:159 BW ten aanzien van schadeverzekeringen en herverzekeringen, rijst steeds de vraag of de overdragende verzekeraar omzetbelasting in rekening moet brengen aan de verkrijgende verzekeraar. Het normale omzetbelastingtarief bedraagt 21%.2 De verkrijgende verzekeraar heeft in beginsel geen recht op aftrek van betaalde omzetbelasting. Indien de verkrijgende verzekeraar omzetbelasting verschuldigd zou zijn, dan zullen deze kosten er mogelijk toe leiden dat hij hogere premies in rekening gaat brengen aan zijn huidige3 en/of toekomstige polishouders. Indien en voor zover dat niet kan, omdat hij in een competitieve markt werkt en polishouders dan zullen besluiten naar een andere aanbieder van deze verzekeringen te gaan, zou een heffing van omzetbelasting ertoe kunnen leiden dat de portefeuilleoverdracht door deze hoge kosten geen doorgang vindt. Omzetbelastingheffing zou dus kunnen leiden tot belemmeringen in de rationalisatie van de verzekeringsmarkt, waarbij ik aanneem dat een dergelijke rationalisatie uiteindelijk ook in het belang is van polishouders. Hierna wil ik daarom onderzoeken of bij een portefeuilleoverdracht eventueel van een in de Wet op de omzetbelasting 1968 (‘Wet OB’) opgenomen vrijstelling gebruik kan worden gemaakt.

Een ondernemer moet (aan de belastingdienst) omzetbelasting afdragen over de in rekening gebrachte vergoeding voor goederen en diensten die hij levert.4 Hij brengt die omzetbelasting in rekening bij degene aan wie hij de prestatie levert. Maar bij het afdragen van de omzetbelasting aan de belastingdienst mag hij de omzetbelasting die hij zelf verschuldigd was in aftrek brengen. Door deze combinatie van heffing over de prijs van een goed of dienst en de aftrek van voorbelasting is de omzetbelasting voor ondernemers geen kostenpost.5 Maar verzekeraars brengen geen omzetbelasting in rekening aan hun polishouders. Dat volgt uit art. 11 lid 1 onder k Wet OB op grond waarvan handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen, van omzetbelasting zijn vrijgesteld. De verzekeraar heeft daardoor in beginsel ook geen aftrek van omzetbelasting die hij zelf heeft betaald.6 Het normale omzetbelastingtarief bedraagt als gezegd 21%. In plaats daarvan moet de verzekeraar bij de meeste schadeverzekeringen assurantiebelasting in rekening brengen.7 De belasting wordt berekend over de premie, alsmede over de vergoeding voor met de verzekering samenhangende diensten.8 Deze belasting bedraagt inmiddels ook 21%.9 Daar staat (uiteraard) geen aftrek van omzetbelasting tegenover.

Destijds in 2009 bracht het zogenoemde Swiss Re arrest10 van het Hof van Justitie EG enige beroering te weeg. De Duitse herverzekeraar Swiss Re Germany Holding GmbH cedeerde herverzekeringsovereenkomsten aan een in Zwitserland gevestigde vennootschap. Het Hof oordeelde onder meer dat de cessie van herverzekeringsovereenkomsten geen handeling is die valt onder het artikel in de btw-richtlijn op grond waarvan wij art. 11 lid 1 onder k hebben opgenomen in onze Wet OB. Het Hof onderbouwt dit door op te merken dat het vaste rechtspraak is dat “handeling ter zake van verzekering” hier een autonoom begrip van gemeenschapsrecht is en dat voor een dergelijke handeling kenmerkend is dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen.11 Van een dergelijke handeling is tussen een overdragende en een verkrijgende verzekeraar geen sprake. De Nederlandse versie van het arrest spreekt over “cessie onder bezwarende titel”.12 In hoofdstuk 3 van dit proefschrift heb ik beschreven dat het bij onze regeling voor portefeuilleoverdracht in de Wft gaat om contractsoverneming in de zin van art. 6:159 BW. Ik heb daar beschreven dat algemeen wordt aangenomen dat bij contractsoverneming in de zin van art. 6:159 BW de contractuele rechtsverhouding in zijn geheel overgaat. Alle nevenrechten en verweermiddelen zoals wilsrechten komen daarna toe aan de overnemende partij.13 Rechtsoverweging 39 in de Nederlandse vertaling van het Swiss Re arrest luidt: “Anders dan bij een dergelijke herverzekeringsverrichting neemt de maatschappij S bij de onderhavige cessie immers alle uit de gecedeerde verzekeringscontracten voortvloeiende rechten en verplichtingen van de cederende vennootschap over en heeft deze laatste na die overname geen rechtsbetrekking meer met de herverzekerden.”14 Ik kan op basis van deze rechtsoverweging niet anders dan concluderen dat het in deze casus niet ging om cessie maar om contractsoverneming. Van Kesteren trekt in het Weekblad Fiscaal Recht dezelfde conclusie.15 Uit dit Swiss Re arrest volgt dus dat een portefeuilleoverdracht niet gekwalificeerd kan worden als een handeling ter zake van verzekering en herverzekering in de zin van art. 11 lid 1 onder k Wet OB. De portefeuilleoverdracht is dus niet op grond van deze bepaling vrijgesteld van omzetbelasting.

Op grond van art. 37d Wet OB worden bij een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen geacht geen leveringen of diensten plaats te vinden. Bij een overgang van een algemeenheid is er geen sprake van een voor de omzetbelasting relevante gebeurtenis, zodat deze gebeurtenis genegeerd kan worden.16 Het Swiss Re arrest gaat niet in op de bepaling in de btw-richtlijn17 waarop art. 37d Wet OB is gebaseerd, omdat over die bepaling geen vraag aan het Hof van Justitie EG was voorgelegd.

De Wet OB bevat geen definitie van “algemeenheid van goederen”. Het belangrijkste arrest met betrekking tot de bijbehorende richtlijnbepaling is het Zita Modes arrest uit 2003.18 Op basis van dit arrest van het Hof van Justitie EG zijn er volgens Van Norden19 vijf (cumulatieve) vereisten waaraan moet worden voldaan wil er sprake zijn van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen: (i) het betreft een overdracht van een handelszaak of autonoom bedrijfsonderdeel; (ii) deze overdracht betreft lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken; (iii) die zaken vormen samen een onderneming of gedeelte van een onderneming; (iv) waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend; (v) de verkrijger heeft de bedoeling het geheel of het deel van de algemeenheid te exploiteren.

Een deel van de portefeuilleoverdrachten vindt plaats in het kader van een “grotere” activa-passiva transactie. Daarmee bedoel ik hier dat er niet alleen een overdracht plaatsvindt van de rechten en verplichtingen uit verzekeringsovereenkomsten samen met de activa (beleggingen) ter dekking van de technische voorzieningen, maar dat ook andere activa en passiva worden overgedragen. De overdragende verzekeraar draagt dan bijvoorbeeld ook het kantoorpand en alles wat zich daarin bevindt over, de handelsnamen en merknamen, de herverzekeringsovereenkomsten en andere rechtsverhoudingen, hardware en licenties op software, en ga zo maar door. Of aan de hiervoor genoemde vereisten voor een beroep op art. 37d Wet OB is voldaan, is dan meestal geen lastige vraag.

Het komt echter ook vaak voor dat de overdragende verzekeraar alleen de rechten en verplichtingen uit de verzekeringsovereenkomsten overdraagt, samen met de activa ter dekking van de technische voorzieningen. Vaak draagt de overdragende verzekeraar niet alle beleggingen over die dienen ter dekking van de technische voorzieningen, of een geldsom die daaraan gelijk is, maar vindt daarop een “afslag” plaats. Het bedrag van die “afslag” kan in feite beschouwd worden als de vergoeding van de verkrijgende verzekeraar aan de overdragende verzekeraar.

Uiteraard is in het geval dat “alleen” rechten en verplichtingen uit verzekeringsovereenkomsten worden overgedragen, samen met de activa (beleggingen) ter dekking van de technische voorzieningen, eventueel verminderd met een “afslag”, de vraag of een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling van art. 37d Wet OB veel lastiger te beantwoorden. In dat geval worden de gegevens over de polissen ingevoerd in de systemen van de verkrijgende verzekeraar en de beleggingen gaan onderdeel uitmaken van de beleggingsportefeuille. In de juridische literatuur wordt aangenomen dat het mogelijk is dat deze vrijstelling ook dan van toepassing is. Deze opvatting is te vinden bij Van Norden en Cornielje.20 Alle omstandigheden van het geval zijn relevant.21 Het zal bijvoorbeeld belangrijk zijn om hoeveel verzekeringsovereenkomsten het gaat22 en wat de aard is van de verzekeringsportefeuille die wordt overgedragen vergeleken met de verzekeringsportefeuille die achterblijft bij de overdragende verzekeraar.

Verzekeraars kunnen in overleg treden met de belastingdienst om te bespreken of in de desbetreffende specifieke omstandigheden inderdaad van deze vrijstelling gebruik kan worden gemaakt. Naar mijn mening past het bij de doelstelling van deze richtlijnbepaling om verzekeraars “ruimhartig” toe te staan zich hierop te beroepen. In het Zita Modes-arrest wordt gesteld dat de richtlijnbepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken “door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW.”23 Als het in het geval van een ondernemer die wel recht heeft op vooraftrek van omzetbelasting al als ongewenste financiële druk wordt gezien dat hij omzetbelasting moet betalen die hij in een later stadium in aftrek kan brengen, dan is er in het geval van een verzekeraar die een portefeuille verwerft en dan 21% omzetbelasting moet betalen zonder dat hij naderhand ook recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting naar mijn mening al helemaal sprake van een ongewenste financiële druk. Het verschuldigd zijn van 21% omzetbelasting zou immers tot de conclusie kunnen leiden dat de portefeuille dan niet rendabel genoeg is om te verwerven. Waar met de regeling van de overdracht van portefeuilles met levensverzekeringen in de Wft van oudsher is beoogd de overdracht of samensmelting van verzekeringsbedrijven te vergemakkelijken door in plaats van de medewerking van alle polishouders de instemming van DNB te vereisen,24 zou de heffing van omzetbelasting een dergelijke transactie dan juist kunnen ontmoedigen. Omzetbelastingheffing zou kunnen leiden tot belemmeringen in de rationalisatie van de verzekeringsmarkt. Ik veronderstel dat een dergelijke rationalisatie uiteindelijk toch ook in het belang is van polishouders. Daarnaast is het mijns inziens voor polishouders een risico dat een verzekeraar die de verzekeringspremies die worden gerekend voor de verzekeringsovereenkomsten in de portefeuille kan aanpassen, daar na de portefeuilleoverdracht in enigerlei mate toe overgaat om de betaalde omzetbelasting “terug te verdienen”. Dat kan met name het geval zijn in het geval van schadeverzekeringen waarbij de verzekeraar per prolongatiedatum van de verzekeringsovereenkomst een nieuwe verzekeringspremie vaststelt. Het is evenmin uitgesloten dat een verzekeraar besluit om deze lasten voor een deel ook af te wentelen op nieuwe polishouders. Voor wat betreft schadeverzekeringen heeft de verzekeringnemer dan ook al 21% assurantiebelasting betaald. Een “ruimhartig” beleid van de belastingdienst lijkt dus als gezegd wel op zijn plaats.

De verzekeraar kan bij een portefeuilleoverdracht geen beroep doen op de vrijstelling van art. 11 lid 1 onder k Wet OB. Hij kan mogelijk wel een beroep doen op art. 37d Wet OB. Alle omstandigheden van het geval zijn hierbij relevant. Een “ruimhartig” beleid van de belastingdienst is naar mijn mening in het belang van polishouders.