15.4.1 Procesrechtelijke verwevenheid aanslag en boete

De nauwe band tussen belastingheffing en beboeting is al eerder aan de orde gekomen in het kader van de grondslagkoppeling.1 Door die grondslagkoppeling werkt de heffing rechtstreeks door in (de omvang van) de op te leggen boete. Ook in het fiscale procesrecht bestaat een sterke verwevenheid tussen de heffing (de belastingaanslag) en de fiscale bestuurlijke boete. In wezen is dat procesrecht erop ingericht om te bewerkstelligen dat de behandeling van het geschil over de belastingaanslag en het geschil over de boete zoveel mogelijk gelijktijdig kan plaatsvinden.

Deze procesrechtelijke verwevenheid komt in de eerste plaats tot uitdrukking in de hiervoor besproken gelijktijdigheidseis.2 De oplegging van de boete vindt daardoor in de meeste gevallen op hetzelfde moment plaats als waarop de belastingaanslag wordt vastgesteld. Dat heeft onder meer tot gevolg dat de termijnen voor het indienen van een bezwaarschrift parallel lopen. In het verlengde daarvan is het in fiscalibus mogelijk om bezwaar en beroep in te dienen tegen meerdere belastingaanslagen en voor bezwaar vatbare beschikkingen tegelijk.3 De belastingplichtige kan dus in één geschrift opkomen tegen zowel de belastingaanslag als de boetebeschikking.4 De AWR bevat zelfs de fictie dat een bezwaar- of beroepschrift tegen een belastingaanslag ook is gericht tegen de daarmee samenhangende, op hetzelfde aanslagbiljet vermelde boetebeschikking.5 Deze schakelbepaling voorkomt dat de belastingplichtige onbedoeld verzuimt om tegen de boetebeschikking op te komen. De behandeling van het bezwaar of beroep kan vervolgens eveneens gelijktijdig plaatsvinden.6

Het gevolg van deze inrichting van het procesrecht is dat de aanslag en de boetebeschikking zowel in de voorbereidende fase (waarin de besluitvorming plaatsvindt), als in de fase waarin een rechtsmiddel wordt aangewend, nadrukkelijk aan elkaar zijn verbonden. In de procespraktijk komt het daarom nauwelijks voor dat de aanslag en de boete afzonderlijk worden behandeld.7 De voordelen van deze verwevenheid zijn in het oog springend: de gelijktijdigheidseis biedt rechtszekerheid, de schakelbepaling biedt rechtsbescherming. Ook de gelijktijdige behandeling heeft voor alle betrokkenen voordelen, vooral op het vlak van efficiëntie en proceseconomie. Partijen hoeven bijvoorbeeld slechts eenmaal aan de vereiste formaliteiten te voldoen en kunnen volstaan met het aanleveren van één dossier. De rechter hoeft zich vervolgens ook slechts eenmaal in te lezen.

Het belangrijkste nadeel van de verwevenheid is dat de waarborgen van art. 6 EVRM in de procedure over de heffing niet gelden, terwijl de in die procedure vastgestelde feiten en omstandigheden vervolgens wel een rol spelen in de boeteprocedure.8 Het is voor de inspecteur en de rechter geen gemakkelijke opgave om de procedure over de belastingaanslag door een andere bril te bekijken dan de procedure over de boete. De relevante feiten en omstandigheden worden immers in één procedure gepresenteerd en onderzocht. De rechter zal daardoor wellicht geneigd zijn om de in de procedure over de aanslag vastgestelde feiten ook voor de boete als vaststaand aan te nemen,9 terwijl dat niet altijd mogelijk is. In de eerste plaats kan de inspecteur het begaan van het beboetbare feit niet bewijzen met feiten die in de sfeer van de heffing slechts aannemelijk zijn gemaakt. In de boetesfeer geldt voor de centrale stellingen immers de bewijsgradatie ‘beyond reasonable doubt’.10 Als voorbeeld valt verder te denken aan het nemo tenetur-beginsel, waardoor bijvoorbeeld wilsafhankelijk bewijsmateriaal dat is afgedwongen met een civielrechtelijke dwangsom, voor wat betreft de boete buiten beschouwing moet blijven.11 Ten slotte noem ik de afzonderlijke beoordeling van het vraagstuk van de verjaring12 en – tot medio 2019 – de afzonderlijke beoordeling op het terrein van de ontvankelijkheid.13

Naar mijn mening wegen de voordelen van de procesrechtelijke verwevenheid echter op tegen deze nadelen. Wel zullen de inspecteur en de rechter er scherp op moeten zijn, dat zij de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete geheel los van elkaar zien. De feitenvaststelling ten behoeve van beboeting moet ‘een afzonderlijke opgave’14 zijn. Dat kan dus leiden tot verschillende uitkomsten voor de heffing en de beboeting.15 Het is mijn indruk dat de Hoge Raad met name de laatste jaren actief toetst of de feitenrechter dit onderscheid afdoende maakt.16

In dit verband wijs ik ten slotte nog op de eigenaardigheid dat het beroep tegen de belastingaanslag als regel achter gesloten deuren wordt behandeld, terwijl de behandeling ter zitting van het beroep tegen de boete – conform art. 6 EVRM – in beginsel openbaar is.17 In de rechtspraktijk wordt het beroep tegen de aanslag en een daarmee samenhangende boete veelal gelijktijdig behandeld,18 onder het geven van de cautie voor zover het de boete betreft. Het is op zijn minst curieus te noemen dat de deuren lopende de behandeling van de zaak moeten worden geopend, zodra de rechter de boete gaat behandelen.19