Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/4.6.1:4.6.1 Verschillen tussen feiten- en regelwijzigingen

Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/4.6.1

4.6.1 Verschillen tussen feiten- en regelwijzigingen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De Hoge Raad maakt onderscheid tussen feiten- en regelwijzigingen. Bij een feitenwijziging veranderen de feiten met als gevolg dat de belastingheffing over een object wijzigt. Bij een dergelijke sfeerovergang moet compartimentering plaatsvinden. Op basis van deze leer gelden de regels van goed koopmansgebruik niet en worden voordelen die naar hun aard zijn vrijgesteld altijd vrijgesteld, ook al zouden ze volgens goed koopmansgebruik aan een niet vrijgesteld jaar moeten worden toegerekend. Hetzelfde geldt in de omgekeerde situatie: voordelen die niet zijn vrijgesteld blijven belast ook al zouden ze volgens goed koopmansgebruik in een onbelast jaar tot uitdrukking moeten worden gebracht.

In geval van een regelwijziging wordt (tenzij wettelijk bepaald) niet gecompartimenteerd en wordt uitgegaan van onmiddellijke werking. Het regime zoals die geldt op het moment dat het voordeel wordt verantwoord bepaald of het voordeel wel of niet is belast. Dit wordt in de literatuur ook wel aangeduid als regelcompartimentering, maar dat is verwarrend omdat dan juist niet gecompartimenteerd wordt. Het gevolg van het ontbreken van compartimentering bleek bijvoorbeeld uit HR 28 maart 2014, nr. 13/02818, BNB 2014/119 (paragraaf 2.7.).1 In die zaak leed belanghebbende een aftrekbaar deelnemingsverlies van € 13 mln. Als daarentegen sprake was geweest van een feitenwijziging dan was een waardestijging van € 8 mln. belast geweest.

In HR 15 juni 2013, nr. 11/04538, BNB 2013/77 heeft de Hoge Raad herhaald dat bij een regelwijziging het aan de wetgever is om adequaat overgangsrecht op te nemen en dus geen sprake is van compartimentering. Ik citeer de Hoge Raad:

‘Bij afwezigheid van overgangsmaatregelen die afwijken van de hoofdregel van onmiddellijke werking is het niet aan de rechter om in afwijking van de nieuw geldende wettekst de vóór die wijziging geldende wetsbepaling te blijven toepassen voor zover voordelen toerekenbaar zijn aan tijdvakken van voor die wetswijziging. De middelen slagen in zoverre en behoeven voor het overige geen behandeling.’

Als reactie op BNB 2013/177 heeft de staatssecretaris wettelijke compartimentering voor de deelnemingsvrijstelling ingevoerd (zie artikel 28c Wet Vpb 1969). Doel van deze bepaling is dat ook in geval van een regelwijziging moet worden gecompartimenteerd en de voordelen worden toegerekend aan de periode waarin deze zijn ontstaan. Deze bepaling geldt echter alleen voor de deelnemingsvrijstelling. Op deze regeling kom ik later in dit hoofdstuk terug.

Het verschil in behandeling bij een feiten- en regelwijziging wordt gerechtvaardigd, omdat bij een regelwijziging moet worden uitgegaan van directe werking. Compartimentering na een feitenwijziging is gebaseerd op een redelijke wetstoepassing en doel en strekking van de regeling. Deze rechtvaardiging geldt niet voor compartimentering na een wetswijziging. Het gaat dan immers niet om wetsinterpretatie, maar om nieuwe wetgeving. De rechtelijke macht is niet bevoegd om een oude wet toe te passen op een nieuwe situatie. Rechtelijke compartimentering zal derhalve leiden tot staatkundige en praktische bezwaren.2 Ik pleit er daarom voor dat de wetgever bij wetswijzigingen zijn verantwoordelijkheid neemt en altijd zorgt voor adequaat overgangsrecht.

Omdat bij een regelwijziging moet worden uitgegaan van directe werking, kan de keuzevrijheid van goed koopmansgebruik invloed hebben op de verschuldigde belasting. Op deze problematiek ben ik in paragraaf 2.7 reeds ingegaan.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.