7.4.2 Afschrijvingsfouten

Bij het afschrijven op bedrijfsmiddelen kunnen fouten worden gemaakt, waardoor onjuiste afschrijvingsbedragen ten laste van de winst worden gebracht. Onjuiste afschrijvingen kunnen het gevolg zijn van:

Bij deze mogelijke oorzaken van onjuiste afschrijvingen worden enkele achtergronden geschetst.

Indien een belastingplichtige voor het afschrijven op een bedrijfsmiddel een door goed koopmansgebruik toegelaten afschrijvingssysteem heeft gekozen, is hij ook voor de toekomst aan deze keuze gebonden en kan hij niet zonder meer overstappen op een ander afschrijvingssysteem1. Heeft de belastingplichtige echter een afschrijvingssysteem gekozen dat niet (langer) in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, dan is hij, noch de inspecteur, gehouden dit systeem in volgende jaren te continueren2. Ik zou zelfs een stap verder willen gaan en willen bepleiten dat ook ten aanzien van onjuiste afschrijvingssystemen geldt, dat zij niet mogen worden bestendigd3.

Een belangrijke vraag bij het vervangen van een onjuist afschrijvingssysteem door een juist systeem is of – gelijk in algemene zin voor waarderingsstelsels is beslist in HR 24 oktober 1956, BNB 1956/335 – een waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht in het jaar van herstel. Brüll (blz. 149) schrijft over stelselwijzigingen bij afschrijvingssystemen:

Aan dit probleem wordt in de volgende paragrafen uitvoeriger aandacht besteed.

Door het gebruik van een onjuiste aanschaffingswaarde, gebruiksduur of residuwaarde of door rekenfouten bij het berekenen van het afschrijvingspercentage kunnen – ondanks het gebruik van een afschrijvingssysteem dat in overeenstemming is met goed koopmansgebruik – fouten in de jaarlijkse afschrijvingen optreden. HR 9 november 1955, BNB 1955/395, leert dat belastingplichtige noch belastingadministratie zijn gehouden onjuist berekende afschrijvingen in volgende jaren te continueren. In deze zaak ging het om een door de inspecteur bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting 1948 geweigerde aftrekpost ter zake van de afschrijving op een bibliotheek. Belanghebbende betoogde dat hij ook in 1947 op de waarde van de bibliotheek 20% heeft afgeschreven en dat de inspecteur toen met dit afschrijvingspercentage en met de door belanghebbende voor die bibliotheek aangenomen waarde is akkoord gegaan, zodat het hem niet meer vrijstaat in de volgende jaren daarop terug te komen, aangezien zich hiertegen verzet het ook voor de winstberekening op de voet van artikel 12 (oud), Besluit IB, geldende continuïteitsbeginsel, dat de winstberekening voor enig jaar op die voor het vorige jaar behoort aan te sluiten. De Hoge Raad oordeelt echter dat het continuïteitsbeginsel niet meebrengt, dat, ingeval het uitgangspunt van de afschrijving later onjuist blijkt te zijn, de als gevolg daarvan te hoge afschrijving in het volgende jaar toch moet worden voortgezet.

Tijdens de afschrijvingsperiode van het bedrijfsmiddel kunnen er wijzigingen optreden in de voor de berekening van de jaarlijkse afschrijvingstermijn van belang zijnde factoren. Het gaat dan doorgaans om latere wijzigingen in de aanschaffingsprijs4, gebruiksduur of residuwaarde. Indien met deze latere wijzigingen rekening wordt gehouden, leidt dit tot aanpassing van de feitelijke elementen binnen het afschrijvingssysteem, zonder dat dit systeem zelf wijziging ondergaat. Onder omstandigheden kan goed koopmansgebruik de belastingplichtige ertoe dwingen met de gewijzigde factoren rekening te houden en het afschrijvingspercentage aan te passen. Echter, zolang de verwachtingen omtrent residuwaarde en gebruiksduur geen noemenswaardige veranderingen ondergaan, behoeft het vastgestelde afschrijvingspercentage niet te worden herrekend5. Uit HR 2 januari 1958, BNB 1958/56, volgt, dat aanpassing van de afschrijving wel is vereist indien de residuwaarde belangrijk èn blijvend te laag is6. In HR 23 maart 1955, BNB 1955/177, is beslist, dat een herziening van de aangenomen gebruiksduur volgens goed koopmansgebruik slechts verplicht is indien de afwijking van voldoende gewicht is.

Onder a t/m c zijn mogelijke oorzaken besproken van onjuistheden bij het afschrijven op bedrijfsmiddelen. Er dient onderscheid te worden gemaakt tussen de gevallen onder a en b enerzijds en de gevallen onder c anderzijds. In de gevallen onder a en b is daadwerkelijk sprake van een in het verleden gemaakte afschrijvingsfout; er heeft een afschrijving plaatsgevonden die – gelet op het destijds geldende recht en de destijds bekende feiten – onjuist is. Het bedrijfsmiddel is als gevolg van de afschrijvingsfout tegen een onjuiste waardering opgenomen in de eindbalans van het laatst-vastgestelde jaar. Indien zich in het oudste nog openstaande jaar een in aanmerking te nemen wijziging voordoet in de voor het afschrijvingsbedrag relevante omstandigheden, kan men tot de conclusie komen dat er – gelet op die gewijzigde omstandigheden – in voorgaande jaren te veel of te weinig is afgeschreven (situatie onder c). Dit maakt de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar echter niet onjuist; gelet op de in voorgaande jaren bekende feiten, waren de afschrijvingen in die jaren immers juist. De eindbalans van het laatstvastgestelde jaar is echter wel onjuist, indien – na een in het verleden opgetreden en in aanmerking te nemen wijziging in de voor het afschrijvingsbedrag relevante omstandigheden – is verzuimd de jaarlijkse afschrijving aan te passen.

Bij het onderzoek naar de mogelijkheden van het herstel van afschrijvingsfouten, ga ik steeds ervan uit dat de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar ten gevolge van de afschrijvingsfouten onjuist is vastgesteld.