14.3.6.3 Uitbreiding van het begrip “erfgenaam”

De toerekening aan de erfgenamen als zodanig brengt met zich dat het voorkomen van belastingheffing over het ingebracht vermogen relatief eenvoudig wordt. Dit kan bijvoorbeeld bereikt worden door, als de beoogde erfgenamen deels in het buitenland wonen, uitsluitend de buitenlandse personen tot erfgenaam te benoemen en degenen die in Nederland wonen te compenseren door middel van legaten. Als het vermogen bestaat uit bijvoorbeeld portfoliobeleggingen zijn de buitenlandse erfgenamen ter zake daarvan niet buitenlands belastingplichtig en wordt dus weliswaar toegerekend, maar geen inkomstenbelasting betaald ter zake van het APV-vermogen. In dit geval wordt, uitgaande van een (al dan niet fictief) in Nederland wonende inbrenger, echter nog wel erfbelasting over het APV-vermogen betaald door de erfgenamen op grond van de fictie van artikel 16 SW.1 Ook dit is echter nog te vermijden door de variant waarbij de erfgenaam een vrijstelling van erfbelasting geniet, bijvoorbeeld een ANBI of de Staat.2 De civielrechtelijke nalatenschap kan daarbij worden uitgehold door inbreng in het APV of legaten, zodat de facto weinig vermogen verloren gaat voor de familie van de inbrenger.

De wetgever beschouwde het bestaan van deze mogelijkheid uiteraard als onwenselijk en heeft daarom een antimisbruikbepaling toegevoegd in artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 om een dergelijke handelwijze de pas af te snijden. Deze bepaling houdt in dat voor de toepassing van de toerekeningsbepaling onterfde erfgenamen gelijk gesteld worden met daadwerkelijke erfgenamen. Onder onterfde erfgenamen moet mijns inziens verstaan worden diegenen die op grond van het erfrecht bij versterf tot de nalatenschap geroepen zouden zijn,3 maar civielrechtelijk geen erfgenaam zijn als gevolg van de inhoud van het testament van de inbrenger.4 De gelijkstelling vindt overigens uitsluitend plaats indien de onterfde erfgenaam, diens fiscale partner of een bloed- of aanverwant in de rechte lijn rechtens dan wel in feite, direct of indirect begunstigde van het APV is. Het lijkt me gezien het antimisbruikkarakter van de bepaling in eerste instantie op de weg van de belastingdienst liggen om aannemelijk te maken dat sprake is van een dergelijke begunstiging. Overigens heeft de onterfde erfgenaam, aan wie wordt toegerekend omdat niet hijzelf maar iemand binnen de familiekring van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 begunstigde van het APV is, nog wel de mogelijkheid om het tegenbewijs van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 te leveren.

Er valt een tekstueel verschil op tussen artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 en artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 (eerste volzin), aangezien de laatste bepaling ook aanknoopt bij de omstandigheid dat men begunstigde kan worden en de eerste alleen bij het feit dat men dat is.5 Daarnaast kan men zich afvragen hoe de familiekring genoemd in artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 zich verhoudt tot de tegenbewijsregeling. Het valt althans enigszins te verwachten dat als men niet zelf begunstigde is, maar een afstammeling wel zodat de gelijkstelling met een erfgenaam toepassing vindt, men althans de theoretische mogelijkheid tot het leveren van het tegenbewijs heeft. Het is echter niet uitgesloten dat de onterfde erfgenaam weliswaar geen begunstigde is, maar niet uitgesloten is dat hij het wel ooit zou kunnen worden, of dat ook die laatste mogelijkheid niet bestaat, maar de onterfde erfgenaam als gevolg van bewijsnood niet kan ontkomen aan de toerekening. Vanuit het perspectief van het tegengaan van het overslaan van één generatie valt er ook wel iets voor dit verschil te zeggen. Dit kan dan slechts nog effectief zijn indien men de tussenliggende generatie geheel overslaat: men kan geen erfgenaam zijn en moet ook definitief uitgesloten zijn als begunstigde, zodat het tegenbewijs geleverd kan worden. Op dat moment is, behoudens toepassing van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001, toerekening mijns inziens niet mogelijk zolang (per staak) de personen in de tussenliggende generatie in leven zijn.6

De wetgever hanteert een ruime interpretatie van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001. Zo is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt dat ook partieel onterfde personen onder de bepaling kunnen vallen.7 Dit betekent dat een enkele variatie in de erfdelen tussen de erfgenamen bij versterf reeds tot toepassing van de bepaling en aanpassing van de (verdeling van de) toerekening kan leiden, indien tevens voldaan is aan de eis dat de erfgenaam of iemand binnen zijn familiekring begunstigde is. Hoewel het eleganter zou zijn geweest om deze bedoeling tot uitdrukking te brengen door toevoeging van de woorden “geheel of gedeeltelijk”, laat de tekst van de bepaling mijns inziens ruimte voor deze interpretatie. Bovendien doet deze interpretatie meer recht aan de bedoeling van de bepaling. Indien gedeeltelijke onterving niet binnen het bereik van de bepaling zou vallen, zou men (behoudens toepassing van het zesde lid), de toepassing hiervan kunnen voorkomen door een erfgenaam een erfdeel van 1% te geven in plaats van bijvoorbeeld 50%.8 Dit is een vrij extreem voorbeeld, maar het illustreert wel dat bij het niet automatisch meenemen van een gedeeltelijke onterving discussie ontstaat over waar de grens ligt tussen een “echte” gedeeltelijke en dus niet relevante onterving en een situatie waarin materieel sprake is van volledige onterving die wel leidt tot toepassing van het vierde lid.

Niet is vereist dat sprake is van een ontgaansmotief. Strikt genomen brengt de formulering van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 dus met zich dat deze bepaling van toepassing kan zijn in vele situaties waarin helemaal geen sprake is van een fiscaal motief voor het opnemen van afwijkende erfdelen in het testament. Daarnaast is de bepaling in zoverre ongeclausuleerd, dat voor toepassing hiervan niet noodzakelijk is dat iemand, logischerwijs zou dit de inspecteur zijn, hier een beroep op doet. Indien geen rekening gehouden hoeft te worden met een ontgaansmotief is men eenvoudigweg onterfd of men is dat niet en doorgaans is dat relatief eenvoudig vast te stellen. Een vraag kan nog wel zijn of de uitholling van de erfdelen door grote legaten neer kan komen op een de facto onterving, maar indien bij de toerekening aan erfgenamen uitsluitend gekeken wordt naar het erfgenaamschap, speelt dit punt niet. Op deze wijze gelezen leidt artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 ertoe dat ieder afwijking van het erfrecht bij versterf gecorrigeerd wordt en dat derhalve voor de toerekening per definitie dit erfrecht wordt gevolgd. Ik kan mij voorstellen dat dit effect de wetgever niet primair voor ogen heeft gestaan, maar de wettekst als zodanig leidt naar mijn mening wel tot die conclusie.

Tijdens de parlementaire behandeling is in de literatuur9 voorts gevraagd naar de positie van personen die onwaardig zijn om te erven, personen die uit een uiterste wilsbeschikking geen voordeel kunnen genieten en personen die verwerpen. Het antwoord van de wetgever op deze vraag is dat de eerste twee categorieën personen buiten het bereik van de regeling vallen, maar dat dit voor de verwerpende erfgenaam niet bevestigd kan worden. Dit laatste omdat verwerpen de mogelijkheid tot belastingontwijking zou bieden, aangezien de persoon in kwestie zelf in de hand heeft of hij verwerpt of niet.10 Dit is mijns inziens echter onjuist. Een onterfde erfgenaam is iets heel anders dan een verwerpende erfgenaam en er is ook in zoverre een duidelijk verschil tussen beide situaties dat de erflater in de eerste invloed heeft en in de tweede niet. Bovendien staat de verwerpende erfgenaam gewoon niet in de tekst. Indien de wetgever had willen voorkomen dat door middel van verwerping van de nalatenschap de toerekening wordt voorkomen dan had hij daar een aparte regeling voor moeten treffen. Verwerping valt derhalve naar mijn mening niet onder de huidige formulering van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001.

Als men eenmaal tot de toepassing van artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 komt, rijst de vraag hoe het toegerekend vermogen dan verdeeld moet worden over de erfgenamen aan wie wordt toegerekend. Men kan immers betogen dat iemand die onterfd is een verkrijging krachtens erfrecht heeft van nihil, zodat toepassing van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 nog steeds tot gevolg heeft dat hij niet krijgt toegerekend.11 De wetgever heeft aangegeven dat dit uiteraard niet de bedoeling is en dat mede rekening gehouden moet worden met omvang van de begunstiging.12 Dit stuit overigens naar mijn mening op praktische bezwaren, aangezien de essentie van een discretionair APV13 nu juist is dat de mate van begunstiging niet vaststaat. Dan rest het tellen van het aantal erfgenamen (die tevens begunstigde zijn) op het moment waarop de toerekening getoetst wordt en aan hen allen een pro rata aandeel van de begunstiging toekennen, dan wel het toerekenen van een pro rata aandeel op basis van ieders procentuele erfdeel bij versterf.14^, 15 Dit is echter vrij arbitrair en kan tot onredelijke uitkomsten leiden.16 Daarnaast blijft volstrekt onduidelijk hoe de mate van begunstiging zich verhoudt tot de omvang van de erfdelen van de erfgenamen die niet onterfd zijn; getuige het gebruik van het woord “mede” door de wetgever spelen kennelijk beide factoren een rol, maar er wordt niet toegelicht welke. De wijze waarop artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 in concreto uitwerkt is dus verre van helder. Bij gebrek aan een ander aanknopingspunt lijkt toerekening op basis van het erfdeel bij versterf evenwel de meest duidelijke en voor zover mogelijk evenwichtige wijze van toerekening.