14.3.6.2 Toerekening aan de erfgenamen na overlijden van de inbrenger

Na het overlijden van de inbrenger wordt het APV-vermogen in beginsel1 toegerekend aan diens erfgenamen.2 Vervolgens wordt aan hen toegerekend in de verhouding waarin zij verkrijger krachtens erfrecht zijn. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat er bewust voor gekozen is om toe te rekenen aan de erfgenamen en niet aan de verkrijgers krachtens erfrecht, aangezien de wetgever niet wilde toerekenen aan legatarissen en lastbevoordeelden. De wetgever meende dat dit laatste tot onredelijke uitkomsten zou kunnen leiden.3 Het deel van de wettekst dat spreekt over de verdeling van de toerekening over de erfgenamen knoopt echter aan bij de omvang van de verkrijging krachtens erfrecht. Dit tekstuele verschil lijkt te impliceren dat bij de verdeling van de toerekening over de erfgenamen niet alleen rekening gehouden dient te worden met het erfdeel dat een erfgenaam verkrijgt, maar ook met eventuele legaten en/of lastbevoordelingen van die erfgenaam4 (zie echter ook hierna).

Na het overlijden van een erfgenaam treden zijn erfgenamen op hun beurt in de plaats van de overleden erfgenaam. Nu schrijft de wettekst voor dat de verdeling van de toerekening plaatsvindt op grond van de verhouding waarin de erfgenamen van de overleden erfgenaam diens erfgenaam zijn. In dit geval zou dus geen rekening gehouden moeten worden met eventuele legaten of lastbevoordelingen. De tweede en derde volzin van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 zijn derhalve niet consistent.

De vraag is dan hoe de verdeling van de toerekening in beide situaties toegepast dient te worden. De alternatieven zijn om ofwel de wettekst te volgen en derhalve bij erfgenamen van de inbrenger een ander systeem toe te passen dan bij alle latere erfgenamen, ofwel van de letterlijke wettekst af te wijken en in beide gevallen hetzelfde systeem toe te passen. In het laatste geval is dan nog de vraag of in beide gevallen wel of niet rekening gehouden dient te worden met legaten en lastbevoordelingen.

De parlementaire geschiedenis biedt in dit opzicht weinig houvast. Er is slechts gezegd dat niet gekozen is voor toerekening aan legatarissen en lastbevoordeelden, maar daarbij is niet aangegeven hoe legaten en lastbevoordelingen verkregen door erfgenamen behandeld moeten worden. Daarbij zijn de in de verschillende parlementaire stukken gegeven voorbeelden in zoverre simpel dat daar steeds wordt uitgegaan van een bepaald aantal erfgenamen met een gelijk erfdeel, zonder dat de mogelijkheid van bijvoorbeeld een legaat aan bod komt.5 Wel is gezegd dat voor de toerekening per erfgenaam de wettelijke of testamentaire verdeling wordt gevolgd en dat derhalve wordt uitgegaan van de feitelijke verdeling,6 maar dit is weinig conclusief. De enige andere mogelijk relevante opmerking is een toevoeging bij de uitwerking van een voorbeeld dat een eventuele legatering niet van invloed is op het gegeven antwoord, behoudens wellicht op de precieze toedeling.7 Deze toevoeging lijkt te suggereren dat een legaat van invloed kan zijn, maar de tekst is mijns inziens onvoldoende concreet om hier echt een conclusie aan te verbinden. Bovendien geeft dit geen inzicht in het tekstuele verschil tussen de tweede en de derde volzin van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001, noch een antwoord op de vraag of dit een bewust verschil is.

Ten slotte kan nog gekeken worden naar de tekst van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001, waarin de in paragraaf 14.3.6.6 te bespreken tegenbewijsregeling voor erfgenamen is neergelegd. Deze bepaling spreekt, in de situatie waarin een erfgenaam in het tegenbewijs slaagt, over toerekening aan de overige erfgenamen op basis van de verhouding waarin zij verkrijger krachtens erfrecht zouden zijn geweest bij uitsluiting van degene die het tegenbewijs geleverd heeft. Aangezien “erfgenaam” in artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 zowel kan zien op de erfgenaam van de inbrenger als op een erfgenaam van een erfgenaam neemt hiermee de onduidelijkheid over de interpretatie van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 alleen maar toe. Van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 kan op zichzelf genomen wellicht nog gezegd worden dat de letterlijke tekst een bepaald systeem voorschrijft, te weten een verschil in behandeling tussen de erfgenamen van de inbrenger en alle latere erfgenamen, dat bij het ontbreken van een duidelijke indicatie van de bedoeling van de wetgever in de parlementaire geschiedenis gevolgd dient te worden. De tekst van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 ontneemt mijns inziens echter de kracht aan dit argument.

De beoogde interpretatie van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 is derhalve op dit punt niet duidelijk. Naar mijn mening zijn er echter meerdere argumenten om de tekstuele inconsistenties te beschouwen als een slordigheid en slechts uit te gaan van de verkrijging als erfgenaam:

Gezien deze onduidelijkheid is aan te bevelen dat de wettekst op zodanige wijze wordt aangepast, dat een consistent en duidelijk systeem ontstaat. Mijn voorkeur gaat daarbij zoals gezegd uit naar het volledig negeren van legaten en lastbevoordelingen.

Overigens is de vraag in hoeverre gezien het in artikel 2.14a leden 4 en 6 Wet IB 2001 bepaalde een van de procentuele erfdelen afwijkende verdeling in de praktijk mogelijk is. Met name lid 4 dat mijns inziens zo gelezen kan worden, dat iedere afwijking van het erfdeel bij versterf een gedeeltelijke onterving van de desbetreffende erfgenaam meebrengt, die door deze bepaling gecorrigeerd wordt. Voor een verdere behandeling van deze bepalingen zij verwezen naar paragraaf 14.3.6.3 respectievelijk 14.3.6.4 hierna.

Welke verdeling echter ook gevolgd wordt, toerekening aan de erfgenamen heeft een aantal bezwaren. Om te beginnen kan dit onredelijk uitpakken. Er wordt immers vermogen aan een erfgenaam toegerekend die wellicht veel minder krijgt dan hetgeen aan hem toegerekend wordt, of die zelfs nooit iets uit het APV ontvangt. Bij een discretionair APV zal het eerder regel dan uitzondering zijn dat er een discrepantie zit tussen het toegerekende vermogen en het vermogen waar daadwerkelijk op enig moment over beschikt kan worden. Het is niet ondenkbaar dat een erfgenaam in financiële problemen komt, omdat hij wel belasting moet betalen in verband met aan hem toegerekend vermogen, maar hij geen uitkeringen ontvangt om deze belasting te voldoen.9 Het is daarom mijns inziens sterk aan te bevelen om bij het opzetten van een APV aan de bestuurder daarvan de verplichting op te leggen om ten minste zodanige uitkeringen te doen aan de begunstigden, dat zij in staat gesteld worden om de belasting, die verschuldigd is in samenhang met de toerekening van het APV-vermogen aan hen, te voldoen.

Daarnaast kan en zal het voorkomen dat de begunstigden van een discretionair APV zich helemaal niet bewust zijn van het feit dat zij begunstigde zijn, omdat de beheerder van het APV hen hiervan niet op de hoogte heeft gesteld. Deze begunstigden zullen dan onbedoeld onjuiste aangiften doen en te weinig belasting betalen en als gevolg daarvan op een later moment geconfronteerd kunnen worden met navorderingsaanslagen. Een (vergrijp)boete kan overigens mijns inziens in een dergelijk geval niet opgelegd worden, omdat bij het ontbreken van kennis over het APV van opzet of grove schuld geen sprake kan zijn.10