6.3.1.3.c Doorschuiving naar ondernemers

Bij staking van de onderneming als gevolg van de overdracht van een onderneming kan de in art. 3.63 Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteit, onder voorwaarden, worden toegepast. Deze faciliteit is in mijn first-best voorstel niet meer opgenomen. Op basis van de toetsing in paragraaf 4.2.3.4 ben ik van mening dat voor deze faciliteit in mijn second-best voorstel nog wel ruimte bestaat. Wel moet tot een verbetering van de toetsingsresultaten worden gekomen. Als basis hiervoor geldt de in paragraaf 4.2.3.5 opgenomen tussenconclusie voor art. 3.63 Wet IB 2001.

De in art. 3.63 Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteit is vanuit het oogpunt van de overdrager alleen legitiem indien er geen middelen vrijkomen om de belasting te voldoen. Alsdan kan de overdrager met een gebrekkig werkende kapitaalmarkt te maken krijgen, omdat er geen middelen beschikbaar komen om de belasting te voldoen. Hier moet worden bedacht dat de belastingschuld een privéschuld is van de overdrager. Dit betekent dat de continuïteit van de onderneming niet in gevaar kan komen als gevolg van het feit dat de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming zouden moeten worden gehaald. Het is wel mogelijk dat de onderneming niet wordt overgedragen omdat de belastingplichtige bij een overdracht tegen schuldigerkenning geen middelen ontvangt om de belasting te voldoen. De vraag is vervolgens hoe het overheidsingrijpen in een dergelijke situatie zou moeten worden vormgegeven. In paragraaf 4.4.3 was mijn conclusie dat invorderingsfaciliteiten bij uitstek als instrument kunnen dienen om eventuele uit de bedrijfsoverdracht voortvloeiende liquiditeitsproblemen als gevolg van de belastingheffing te voorkomen. Voor de overdracht tegen schuldigerkenning is hiervoor ook een invorderingsfaciliteit opgenomen (art. 25, achttiende lid, IW 1990). Hier doet zich wederom de vraag voor, zoals dit ook het geval was in paragraaf 6.3.1.3.b, of naast deze invorderingsfaciliteit nog een doorschuiffaciliteit moet kunnen worden toegepast. Ook hier trek ik de conclusie dat onder een second-best voorstel ruimte bestaat om twee typen faciliteiten naast elkaar te behouden. Met het second-best voorstel beoog ik zoals aangegeven een overgangsfase te creëren naar het first-best voorstel waarin geen doorschuiffaciliteit meer is opgenomen voor een dergelijke overdracht bij leven. Door in het second best voorstel aanpassingen te doen die leiden tot een verbetering van de toetsingsresultaten, kan in een overgangsfase de doorschuiffaciliteit bij een overdracht tegen schuldigerkenning behouden blijven. Dit geldt alleen voor zover de overnamesom schuldig wordt gebleven.

Een andere overdracht bij leven waarbij uit de overdracht geen middelen vrijkomen om de belasting te voldoen, betreft de situatie waarbij de onderneming wordt geschonken. In paragraaf 4.2.3.4.b heb ik aangegeven een doorschuiffaciliteit bij schenking niet legitiem te vinden. Vanuit neutraliteitsoogpunt zijn er daarentegen redenen om doorschuiving bij schenking toe te staan. In paragraaf 4.2.2.3 is aan de orde geweest dat indien doorschuiffaciliteiten bij leven minder ruimte bieden dan bij overlijden belastingplichtigen kunnen worden aangespoord te wachten met de overdracht tot overlijden. Dit is niet wenselijk. Ik ben van mening dat indien wordt gekozen voor een doorschuiffaciliteit bij overlijden een doorschuiffaciliteit bij schenking niet mag ontbreken.1 Hier kan tegen in worden gebracht dat als er geen doorschuiffaciliteit kan worden toegepast indien de overdrager als gevolg van de overdracht de middelen ontvangt om de belasting te kunnen voldoen hij ook zou kunnen wachten met de overdracht tot het moment van overlijden. Naar mijn mening weegt hier evenwel zwaarder dat de middelen worden ontvangen om de belasting te voldoen, hetgeen bij schenking niet aan de orde is.

Vanuit het oogpunt van de overnemer bezien is er nog wel een legitieme reden de doorschuiffaciliteit ook te behouden indien de overdrager uit de overdracht de middelen ontvangt ter voldoening van de belasting. Als gevolg van de toepassing van de doorschuiffaciliteit zal de koopprijs voor de voortzetter normaliter lager worden. Er behoeft voor een lager bedrag een beroep te worden gedaan op de kapitaalmarkt. Dit is naar mening onvoldoende reden om voor deze situatie een doorschuiffaciliteit te behouden. Allereerst betreft het voordeel een kortetermijneffect. In de toekomst moet meer belasting worden betaald als gevolg van lagere afschrijvingen. Voorts is in de laatste alinea van paragraaf 4.2.2.2 beargumenteerd dat het vooral de onderhandelingspositie is van partijen die uiteindelijk bepalend is welk bedrag als contante waarde van de belastingclaim in de prijs wordt meegenomen.2 Dit argument is naar mijn mening te zwak om een doorschuifmogelijkheid op te baseren.

Vervolgens moet worden onderzocht welke voorwaarden moeten worden gesteld aan de toepassing van art. 3.63 Wet IB 2001 indien de mogelijkheid tot doorschuiving wordt beperkt tot overdrachten tegen (gedeeltelijke) schuldigerkenning en schenkingen. In paragraaf 4.2.3.4.d is geconcludeerd dat de voorwaarde dat een samenwerkingsverband moet worden aangegaan alvorens geruisloos kan worden doorgeschoven beperkend werkt. Er moet worden gezocht naar methoden om de belastingheffing op het moment van aangaan van het samenwerkingsverband te voorkomen zodat op termijn geruisloos kan worden doorgeschoven. Dit is tegenstrijdig. Ook draagt de eis dat eerst sprake moet zijn geweest van een samenwerkingsverband niet bij aan de doelstelling van de bepaling. Verder verstoort deze voorwaarde het gedrag van belastingplichtigen. De voorwaarde dat een samenwerkingsverband moet worden aangegaan om te zijner tijd geruisloos door te kunnen schuiven, werkt belemmerend indien partijen anders een dergelijk samenwerkingsverband niet zouden zijn aangegaan (zie paragraaf 4.2.3.4.c). Ook zal het aangaan en in stand houden van een samenwerkingsverband gepaard gaan met kosten voor de belastingplichtige (zie paragraaf 4.2.3.4.e). Op basis van het voorgaande ben ik van mening dat art. 3.63, vierde lid, Wet IB 2001 kan vervallen. Er is dan ook geen reden meer om art. 3.63, vijfde lid, Wet IB 2001 (geruisloze doorschuiving naar een werknemer) te behouden.3 Het laten vervallen van deze voorwaarden heeft budgettaire consequenties voor de overheid. Daar staat tegenover dat de mogelijkheid om de doorschuifmogelijkheid te benutten aanzienlijk wordt beperkt. Alleen overdrachten tegen (gedeeltelijke) schuldigerkenning en schenkingen kwalificeren nog voor doorschuiving. Ik wil wel de voorwaarde opnemen dat de voortzetter moet kwalificeren als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 (conform het voorstel voor art. 3.62 Wet IB 2001).4 Voor ab-aandelen geldt ook dat pas sprake is van een reële bedrijfsoverdracht als wordt verkregen door een ‘ondernemer’ (zie paragraaf 6.3.1.4.b).

De eis dat de overnemer moet voortzetten moet blijven gelden (art. 3.63, eerste lid, Wet IB 2001). Er geldt geen termijn. In de parlementaire behandeling5 is ten aanzien van het voortzettingsvereiste in art. 3.63 Wet IB 2001 verwezen naar de toenmalige toelichting op de standaardvoorwaarden bij de geruisloze omzetting in een NV/BV.6 Er wordt niet aan het voortzettingsvereiste voldaan indien de overdracht deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of liquidatie van de onderneming. Deze eis vind ik redelijk. Indien op het moment van de overdracht al bekend is dat de onderneming wordt doorverkocht, is er ook geen reden een doorschuiffaciliteit te verlenen.

Art. 3.63, zevende lid, Wet IB 2001 kan behouden blijven, maar moet worden aangepast. De oudedagsreserve kan worden beschouwd als een persoonlijke fiscale reserve en kan daarom, anders dan de andere in art. 3.53 Wet IB 2001 genoemde fiscale reserves, niet worden doorgeschoven. Een uitzondering is opgenomen ten aanzien van de oudedagsreserve die naar de partner overgaat. De oudedagsreserve mag op grond van genoemde bepaling worden doorgeschoven naar de partner mits de oudedagsreserve niet uitgaat boven het ondernemingsvermogen waarmee deze de onderneming voortzet of mede voortzet. Naar mijn mening verdient het aanbeveling toe te staan dat de oudedagsreserve geheel kan worden doorgeschoven naar de partner. Dit beperkt deze persoon wel bij toekomstige toevoegingen (art. 3.68, tweede lid, Wet IB 2001). Zie uitgebreider het slot van paragraaf 4.2.2.4.