3.5.6.2 Standaardvoorwaarde 1: fiscale in-de-plaatstreding Standaardvoorwaarde 1 luidt als volgt:

Oók bij het doorschuiven van fiscale claims bij de omzetting van rechtspersonen op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 heeft de Staatssecretaris van Financiën gekozen voor de zogenoemde ‘in-de-plaatstredingsvoorwaarde’.1 De fiscale in-de-plaatstreding is voor het eerst in de wet geïntroduceerd in 1998 als het fiscale equivalent van de rechtsopvolging onder algemene titel bij de fiscale begeleiding van de juridische fusie ex art. 14b Wet VPB 1969 en de juridische splitsing ex art. 14a Wet VPB 1969.2 Sindsdien heeft de fiscale in-de-plaatstreding een hoge vlucht genomen. Ondanks het feit dat de overnemer bij een bedrijfsfusie voor de toepassing van het civiele recht de vermogensrechtelijke positie van de overdrager niet overneemt – een bedrijfsfusie is immers geen overgang onder algemene titel – heeft de wetgever per 1 januari 2001 ervoor gekozen om ook bij de bedrijfsfusie ex art. 14 Wet VPB 1969 aan te sluiten bij deze in-de-plaatstredings-techniek van de juridische fusie en de juridische splitsing.3 Verder wijs ik, zonder volledig te zijn, op art. 15aj lid 5 Wet VPB 1969 dat de fiscale-in-deplaatstreding regelt van een ontvoegde dochtermaatschappij uit een fiscale eenheid.4

Strikt genomen veronderstelt de fiscale in-de-plaatstredingsvoorwaarde dat de omzettende rechtspersoon nog steeds – dus óók in het kader van een fiscaal begeleide omzetting op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB – wordt geacht te zijn geliquideerd (zie par. 3.5.5 hiervóór). Voor de toepassing van de fiscale in-de-plaatstredingsvoorwaarde is namelijk de aanwezigheid van twee belastingplichtigen vereist, zodat de één in de plaats kan treden van de ander. Het komt mij evenwel ondoelmatig voor om de omzettende rechtspersoon in de plaats te laten treden voor hetgeen hij van zichzelf bij fictie heeft verkregen.5 Bovendien is het naar mijn mening in overeenstemming met de ratio van art. 28a lid 3 Wet VPB om de fiscale in-de-plaatstreding op zodanige wijze op te vatten dat de omzettende rechtspersoon óók voor het fiscale recht (zoveel mogelijk) dezelfde blijft. De fiscale-in-de-plaatstreding is in wezen niet meer dan een – wat ongelukkig gekozen – hulpmiddel om dit te bereiken (zie ook par. 3.5.5 hiervóór).

Voor de vraag waar de fiscale in-de-plaatstreding in de praktijk op neerkomt, kan mijns inziens in beginsel worden aangesloten bij de voorbeelden waarmee de wetgever de betekenis van de fiscale in-de-plaatstreding heeft geïllustreerd in het kader van een fiscaal begeleide juridische fusie en juridische splitsing op de voet van art. 14b respectievelijk art. 14a Wet VPB 1969. In het algemeen is de fiscale-in-de-plaatstreding in het kader van een fiscaal begeleide juridische fusie en juridische splitsing omschreven als ‘dat de verkrijgende vennootschap met betrekking tot de verkregen vermogensbestanddelen de kwalificaties, omstandigheden, latente verplichtingen, dan wel termijnen overneemt.’6 Met andere woorden: de fiscale in-de-plaatstreding ziet op elementen, zoals kwalificaties, omstandigheden, latente verplichtingen, dan wel termijnen, die betrekking hebben op vermogensbestanddelen. Kort gezegd: objectgebonden elementen. De wetgever heeft deze omschrijving van de fiscale inde-plaatstreding in het kader van een fiscaal begeleide juridische splitsing op de voet van art. 14a Wet VPB 1969 als volgt toegelicht:7

Het komt mij voor dat deze voorbeelden één op één gelden voor de fiscale in-deplaatstreding zoals voorgeschreven door standaardvoorwaarde 1 in het kader van een fiscaal begeleide omzetting. Veruit de belangrijkste implicatie van de fiscale inde-plaatstredingsvoorwaarde is dat de omgezette rechtspersoon de activa en passiva in zijn fiscale vermogensopstelling te boek stelt voor dezelfde waarde waarvoor deze waren opgenomen in fiscale vermogensopstelling van de om te zetten rechtspersoon op het omzettingstijdstip (doorschuiving). Op deze wijze is de fiscale claim op de stille reserves begrepen in de waardering van de activa en passiva gewaarborgd.

De fiscale in-de-plaatstreding in het kader van een fiscaal begeleide omzetting op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 gaat echter naar mijn mening verder. Anders dan haar pendanten in het kader van een fiscaal begeleide juridische fusie en juridische splitsing op de voet van art. 14b respectievelijk art. 14a Wet VPB 1969, omvat de fiscale in-de-plaatstreding in het kader van een fiscaal begeleide omzetting op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 naar mijn mening óók zogenoemde subjectgebonden elementen. De beperking tot objectgebonden elementen is namelijk vooral passend bij de juridische fusie en splitsing.8 Met de bij deze laatste rechtsfiguren gehanteerde fiscale in-de-plaatstredingsformule wordt namelijk beoogd de overgang van vermogen onder algemene titel van de ene naar de andere rechtspersoon als het ware fiscaal te volgen.9 Een subjectgebonden element als een compensabel verlies ex art. 20 Wet VPB 1969 is bij een juridische fusie en splitsing uitdrukkelijk buiten de reikwijdte van de fiscale in-de-plaatstreding gehouden (zie ook par. 3.5.6.3 hierna).10 Bij de omzetting van rechtspersonen is daarentegen geen sprake van een overgang van vermogen. De omzettende rechtspersoon blijft bestaan (art. 2:18 lid 8 BW). Zoals gezegd wordt aan dit kenmerk het meest recht gedaan door de fiscale inde-plaatstreding op zodanige wijze op te vatten dat de omzettende rechtspersoon óók voor het fiscale recht (zoveel mogelijk) dezelfde blijft. Dat wil zeggen inclusief subjectgebonden elementen. De uitvaardiging van een afzonderlijke standaardvoorwaarde die betrekking heeft op de verrekening van de voor het omzettingstijdstip geleden verliezen, te weten standaardvoorwaarde 2 (zie par. 3.5.6.3 hierna), had de Staatssecretaris van Financiën dan ook strikt genomen achterwege kunnen laten. De voorwaarde functioneert in mijn optiek als verduidelijking. Een ander voorbeeld van een subjectief element dat de omzettende rechtspersoon mijns inziens in het kader van een fiscaal begeleide omzetting op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 zou moeten kunnen behouden, betreft de ‘status van moedermaatschappij van een fiscale eenheid ex art. 15 Wet VPB 1969’ (zie par. 7.2.3.2 hierna).

Wat de verbindenheid van standaardvoorwaarde 1 kan ik kort zijn. Voor zover de standaardvoorwaarde bewerkstelligt dat de fiscale positie – uiteraard niet in strijd is met de overigens na de omzetting van toepassing zijnde wettelijke bepalingen – wordt gecontinueerd, staat mijns inziens buiten kijf dat de voorwaarde verbindend is.