3.5.1 Slechts op verzoek

Op grond van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 kan een fiscaal begeleide omzetting tot stand worden gebracht. Daartoe is een verzoek vereist aan de inspecteur, die voor het voldoen aan het verzoek toestemming moet hebben van de Minister van Financiën. In art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 is dit verwoord door te bepalen dat de minister op verzoek, onder door hem te stellen voorwaarden, de inspecteur kan ‘toestaan’ afwijkingen ‘toe te staan’ van de in art. 28a lid 1 en 2 Wet VPB 1969 gefingeerde belastbare feiten voor de inkomsten-, dividend-, en vennootschapsbelasting.1 De formulering doet wat ongemakkelijk aan omdat tweemaal het werkwoord ‘toestaan’ wordt gebruikt. Een fiscaal gefacilieerde omzetting kan niet automatisch plaatsvinden, maar komt pas tot stand nadat daarom is verzocht door de omzettende rechtspersoon en/of de deelgerechtigden. Uitgangspunt van art. 28a Wet VPB 1969 is geen wettelijk recht op doorschuiving van fiscale claims, maar heffing van vennootschaps-, inkomsten en dividendbelasting. In hoofdstuk 8 beoordeel ik deze systematiek van fiscale begeleiding met name in het licht van de fiscale neutraliteit ten opzichte van de rechtsvormwijziging van een onderneming (zie par. 8.3.1 hierna).

Uit het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 blijkt niet of het mogelijk is de fiscale begeleiding van de omzettende rechtspersoon en deelgerechtigden onafhankelijk van elkaar te doen plaatsvinden. Doorgaans heeft deze vraag geen praktische betekenis omdat de omzettende rechtspersoon en de deelgerechtigden in de regel hetzelfde belang zullen hebben, te weten het (zoveel mogelijk) doorschuiven van fiscale claims, maar onder omstandigheden is dat anders. Zo is het voorstelbaar dat de omzettende rechtspersoon in de sfeer van de vennootschapsbelasting vanwege het voorkomen van verliesverdamping de voorkeur heeft voor een afrekening over de stille en fiscale reserves alsmede de goodwill, terwijl een deelgerechtigde in de sfeer van de inkomstenbelasting behoefte heeft aan een doorschuiffaciliteit (en omgekeerd). Voorts kan uit het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2006, nr. CPP2005/ 2571M, BNB 2006/146 niet worden opgemaakt of het mogelijk is dat de deelgerechtigden onafhankelijk van elkaar een keuze maken voor al dan niet fiscale begeleiding. Het verdient naar mijn mening de voorkeur om art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 op elke belastingplichtige afzonderlijk toe te passen. Het behoeft geen betoog dat anders, met name in een situatie waarin er veel deelgerechtigden zijn, de fiscale begeleiding van de omzettende rechtspersoon in het gedrang kan komen. Bovendien is het naar mijn mening onwenselijk dat één deelgerechtigde het in de hand heeft de fiscale begeleiding van de omzettende rechtspersoon en de overige deelgerechtigden te blokkeren.

Bij de op 10 januari 2001 in een NV omgezette Apothekers Coöperatie OPG UA konden de omzettende rechtspersoon en de deelgerechtigden onafhankelijk van elkaar – evenals deelgerechtigden onderling – een beroep doen op art. 28a lid 3 Wet VPB 1969. In het Besluit van 19 juli 2001, nr. CPP2001/287M, BNB 2001/411 (OPG-besluit) geeft de Staatssecretaris van Financiën namelijk de bij de omzetting van de Apothekers Coöperatie OPG UA betrokken leden een keuze: óf het lid schuift de stille reserve die is begrepen in het lidmaatschapsrecht via art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 (standaardvoorwaarde 5) door naar de voor het lidmaatschap in de plaats gekomen aandelen, óf het lid brengt de in het lidmaatschap begrepen stille reserve onder in een herinvesteringsreserve (die vervolgens, maar dat hoeft niet, onder omstandigheden kan worden afgeboekt op de voor het lidmaatschap in de plaats gekomen aandelen). Aan deze doorschuifmogelijkheden besteed ik uitgebreid aandacht in paragraaf 5.4.3.1 respectievelijk paragraaf 5.3.2.1. Op deze plaats volstaat de constatering dat de leden zich kennelijk onafhankelijk van elkaar konden beroepen op art. 28a lid 3 Wet VPB 1969. Het feit dat het ene lid geen verzoek doet in de zin van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969, regardeerde derhalve niet het beroep op art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 van het andere lid. Hoewel het Besluit van 19 juli 2001, nr. CPP2001/287M, BNB 2001/411 (OPG-besluit) zwijgt over de heffing van vennootschapsbelasting van Apothekers Coöperatie OPG UA zelve, ligt mijns inziens in de benadering van de Staatssecretaris van Financiën besloten dat zij onafhankelijk van de deelgerechtigden een verzoek kon doen ex art. 28a lid 3 Wet VPB 1969. Ik weet niet of de gang van zaken bij de omzetting van Apothekers Coöperatie OPG UA in een NV op zichzelf staat of dat dezelfde benadering door de staatssecretaris wordt toegepast bij andere omzettingen. Ik ga daar verder wel vanuit, maar plaats de kanttekening dat uit de afwijzing van de fiscale begeleiding van de omzetting van een BV in een coöperatie – vanwege het verloren gaan van de dividendbelastingclaim – kan wijzen op een all-in/all-out-benadering (zie par. 5.4.1).