Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/4.2:4.2 Sfeerovergang omdat op enig moment een onderneming wordt gedreven

Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/4.2

4.2 Sfeerovergang omdat op enig moment een onderneming wordt gedreven

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Artikel 2, lid 1, sub e Wet Vpb 1969 bepaalt dat verenigingen en stichtingen alsmede andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, belastingplichtig zijn indien en voorzover zij een onderneming drijven. In artikel 4 Wet Vpb 1969 is een fictie opgenomen, waardoor zij sneller worden geacht een onderneming te drijven. Artikel 4 Wet Vpb 1969 beoogt voor het objectiveringsprobleem van het winstoogmerk een praktische oplossing te geven door indien het lichaam werkzaamheden verricht die uiterlijk overeenkomen met het drijven van een onderneming waarmee in concurrentie wordt getreden met een (materiële) onderneming een winstoogmerk aanwezig te achten.1 Op grond van artikel 2, lid 1, sub e Wet Vpb 1969 kan derhalve sprake zijn van een sfeerovergang als het lichaam een onderneming gaat drijven of in concurrentie treedt. Op basis van doel en strekking van de regeling dienen de resultaten die worden behaald met en zijn toe te rekenen aan de ondernemingsactiviteiten in de belastingheffing te worden betrokken. De hoofdregel bij deze sfeerovergang is dat de activa en passiva gewaardeerd moeten worden op de waarde in het economische verkeer.

De fiscale behandeling van goodwill is bij dit type sfeerovergang nadrukkelijk aan de orde gekomen. In HR 21 november 1990, nr. 26 197, BNB 1991/90 heeft de Hoge Raad een belangrijk arrest gewezen over de waardering van goodwill bij aanvang van de belastingplicht van een vereniging of stichting door het drijven van een onderneming (zie tevens paragraaf 3.3.2 voor een uitgebreide analyse van dit arrest). De Hoge Raad heeft overwogen dat een redelijke wetstoepassing met zich meebrengt dat op de fiscale openingsbalans geen goodwill mag worden geactiveerd. Als het lichaam vervolgens het winststreven laat varen waardoor de belastingplicht eindigt, dan hoeft op de eindbalans ook geen rekening te worden gehouden met niet meer te benutten goodwill. Uit BNB 1991/90 maak ik op dat het activeringsverbod is gebaseerd op de gedachte dat stichtingen en verenigingen in beginsel geen goodwill kunnen vormen zonder dat dit leidt tot belastingplicht. Door de goodwill niet te activeren wordt ervoor gezorgd dat uiteindelijk wel het juiste resultaat in de heffing wordt betrokken.

Mijns inziens is BNB 1991/90 niet alleen van toepassing op verenigingen en stichtingen die belastingplichtig worden. Zoals eerder betoogd, ben ik van mening dat de Hoge Raad het arrest heeft gewezen omdat de aanwezigheid van goodwill bij aanvang belastingplicht van een vereniging of stichting impliceert dat de belastingplicht te laat is aangevangen. Wanneer een sfeerovergang ontstaat doordat op enig moment een onderneming wordt gedreven of winst wordt gemaakt c.q. behaald, dan kan goodwill impliceren dat de belastingplicht te laat is aangevangen. Wanneer dit het geval is, dan mag mijns inziens de goodwill niet worden geactiveerd. Voor de overige vermogensbestanddelen geldt wel gewoon de hoofdregel; waardering tegen de waarde in het economische verkeer.

In alle andere gevallen – behoudens wanneer artikel 33 Wet Vpb 1969 van toepassing is – kan goodwill wel worden geactiveerd. Wanneer binnen één onderneming sprake is van meerdere bedrijven en/of ondernemingen, dient onder omstandigheden de goodwill te worden gesplitst in een wel te activeren deel en een niet te activeren deel. De navolgende sfeerovergangen houden verband met het drijven van een onderneming of het behalen c.q. maken van winst en kunnen derhalve worden getroffen door het activeringsverbod van BNB 1991/90. De sfeerovergang van een publieke instelling ex artikel 6 Wet Vpb 1969, omdat op enig moment een onderneming wordt gedreven, zal niet worden behandeld, omdat voor de activering van goodwill voor dergelijke instellingen een waarderingsvoorschrift is opgenomen in artikel 33 Wet Vpb 1969.

(i) Artikel 5, lid 1, sub a Wet Vpb 1969 (landgoederen)

Op grond van artikel 5, lid 1, sub a Wet Vpb 1969 zijn lichamen waarvan de bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit aangewezen landgoederen subjectief vrijgesteld indien de werkzaamheden ten minste hoofdzakelijk bestaan uit de instandhouding van die landgoederen en de overige werkzaamheden niet kunnen worden aangemerkt als het drijven van een onderneming. Wanneer de overige werkzaamheden op enig moment kunnen worden beschouwd als het drijven van een onderneming, is sprake van een sfeerovergang. Er is geen sprake van een ‘indien en voor zover bepaling’, zodat dan ook de werkzaamheden waarmee geen onderneming wordt gedreven in de belastingheffing worden betrokken. De goodwill toerekenbaar aan de werkzaamheden waarmee een onderneming wordt gedreven mag mijns inziens niet worden geactiveerd op basis van de regel uit BNB 1991/90.

(ii) Artikel 5, lid 1, sub d Wet Vpb 1969 (landbouw, verzekering tegen schade op onderlinge grondslag of de verzorging van uitvaarten)

Artikel 5, lid 1, sub d Wet Vpb 1969 bepaalt dat lichamen die werkzaamheden verrichten op het gebied van de landbouw, het verstrekken van verzekering tegen schade op onderlinge grondslag of de verzorging van uitvaarten, die tevens geen winststreven hebben, zijn vrijgesteld. Zodra er sprake is van een winststreven, is sprake van belastingplicht en komt de vraag op of de goodwill mag worden geactiveerd. Mijns inziens mag ook hier geen goodwill worden geactiveerd, omdat de aanwezigheid van goodwill impliceert dat sprake is van een winststreven en derhalve de belastingplicht te laat is aangevangen.

(iii) Artikel 5, lid 1, sub e Wet Vpb 1969 (ziekenhuisverplegingsfondsen en ziektekostenverzekeringsmaatschappijen).

Ziektekostenverzekeringsmaatschappijen zijn op grond van artikel 5, lid 1, sub e Wet Vpb 1969 vrijgesteld. Er is sprake van een sfeerovergang van de onbelaste naar de belaste sfeer indien en voor zover winst wordt beoogd of gemaakt anders dan voor instellingen ten bate van de volksgezondheid. Hierbij kan de vraag worden gesteld wanneer winst wordt beoogd; wordt dit getoetst aan de hand van de feitelijke situatie of moet de maatschappij de mogelijkheid hebben om winst te behalen (op basis van haar statuten)? Voor de vraag of de goodwill mag worden geactiveerd moet het mijns inziens gaan om de feitelijke situatie. In BNB 1991/90 gaat het immers om de goodwill die is opgebouwd in de onbelaste periode. Als er feitelijk geen winststreven was, dan is de belastingplicht niet te laat aangevangen. Aangezien sprake is van een ‘indien en voor zover’ bepaling wordt ‘slechts’ de winst die betrekking heeft op de werkzaamheden waarmee winst wordt gemaakt of beoogd in de belastingheffing betrokken. Mijns inziens mag bij deze vorm van sfeerovergang geen goodwill worden geactiveerd op grond van de regel uit BNB 1991/90.

(iv) Artikel 5, lid 1, sub f Wet Vpb 1969 (instellingen die zijn toegelaten of erkend als draagsters van risico met betrekking tot publiekrechtelijk geregelde verzekeringen).

Op grond van artikel 5, lid 1, sub f Wet Vpb 1969 is sprake van een sfeerovergang wanneer een andere onderneming wordt gedreven dan een verzekeringsonderneming. Er is geen sprake van een ‘indien en voor zover’ bepaling, zodat bij een sfeerovergang ook de verzekeringsonderneming in de belastingheffing wordt betrokken. Bij een dergelijke sfeerovergang dient een splitsing te worden gemaakt tussen de goodwill die betrekking heeft op de andere onderneming dan de verzekeringsonderneming en de verzekeringsonderneming. Ik ben van mening dat de goodwill die betrekking heeft op de andere onderneming dan de verzekeringsonderneming niet mag worden geactiveerd, omdat de goodwill impliceert dat sprake is van een onderneming en de belastingplicht te laat is aangevangen. De goodwill die betrekking heeft op de verzekeringsonderneming mag mijns inziens echter wel worden geactiveerd, omdat de goodwill toerekenbaar aan de verzekeringsonderneming niet impliceert dat de belastingplicht te laat is aangevangen. De regel van BNB 1991/90 is derhalve niet van toepassing is.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.