6.3.6 Uitsluiting van criminele kostenaftrek

Voor de Nederlandse Wet VPB 1969 en Wet IB 2001wordt belasting geheven over de winst, dat wil zeggen het saldo van alle opbrengsten en kosten.1 Uitgangspunt bij de bepaling van de omvang van die winst is fiscale neutraliteit. Dit betekent dat de belastingheffing waardenvrij is. De Hoge Raad concludeerde reeds in 1951 dat de vraag of inkomsten rechtmatig dan wel onrechtmatig zijn verdiend, irrelevant is. De inkomstenbelasting wil het feitelijk genoten inkomen treffen.2 Alle zakelijke uitgaven die verband houden met de ondernemingsactiviteiten zijn onder dit motto aftrekbaar.

Dit was echter voor velen een moeilijk te accepteren redenering. Met ingang van 1 januari 1997 is de aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met misdrijven – in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit – dan ook ongedaan gemaakt.3 In art. 3.14 lid 1 onderdeel c, d en e Wet IB 2001 is sindsdien geregeld dat kosten van boeten niet aftrekbaar zijn.4

De vraag die als gevolg van de uitsluiting van kostenaftrek is gerezen, is of als gevolg hiervan geen sprake is van dubbele bestraffing. Ten eerste in de literatuur. Thijssen schrijft bijvoorbeeld:

Ten tweede ook in de rechtspraak. In een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 20 november 2018, is de vraag aan de orde gesteld of de uitsluiting van kostenaftrek naast strafrechtelijke vervolging strijd oplevert met het ne bis in idem-beginsel. Belanghebbende was onherroepelijk veroordeeld door de strafkamer van het Hof Arnhem-Leeuwarden voor (kort gezegd) het vervalsen van onder andere merkkleding. Vervolgens zijn aan hem (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/PVV opgelegd. De inspecteur heeft de kosten die belanghebbende maakte voor/met het vervalsen van de kleding niet in aftrek toegelaten op grond van art. 3.14 lid 1 onderdeel d Wet IB 2001.

Het hof meent dat geschillen over de belastingheffing buiten het bereik van de bepalingen inzake het ne bis in idem-beginsel vallen.6 Naar het oordeel van het hof is van een dubbele bestraffing bovendien geen sprake:

A-G Niessen heeft in deze zaak op 22 augustus 2019 conclusie genomen.7 Hij komt – na toetsing van de Öztürk-criteria (waarover paragraaf 7.2.2.3 gaat) – tot de conclusie dat art. 3.14 lid 1 onderdeel d Wet IB 2001 niet als straf aan te merken is.

Ten eerste is de aftrekuitsluiting naar nationaal recht niet strafrechtelijk van aard. Ten tweede zijn de aard en zwaarte van de kostenaftrekbeperking ook niet strafrechtelijk. Dit (i) omdat zij niet in een afzonderlijke beschikking wordt opgelegd, maar als onderdeel van de vaststelling van de heffingsgrondslag, (ii) omdat de hoogte van de ‘sanctie’ niet afhangt van de mate van schuld en de ernst van het vergrijp (de ‘sanctie’ is zelfs zwaarder naarmate de winst kleiner is) en (iii) omdat de ‘sanctie’ afwijkt af van de straffen in het commune strafrecht die een wettelijk maximum kennen. Onder de aard van de sanctie, het criterium dat hij als tweede toetste, wordt ook het doel van de sanctie begrepen. In de MvT bij het wetsvoorstel van de voorganger van de huidige bepaling in de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) valt te lezen dat de bestrijding van criminele activiteiten één van de doelen was van de regel van het niet in aftrek laten van criminele kosten.8 In deze tekst wordt nogal eens een punitief doel gezien, aldus de A-G. Hij dient deze aanname van repliek. ‘Bestrijding’ van enige activiteit hoeft geenszins met behulp van strafrechtelijke maatregelen te geschieden. Het instrumentele belastingrecht vormt daarvan volgens hem een goed voorbeeld. Wanneer de wetgever tracht milieuonvriendelijk gedrag te remmen met fiscale maatregelen, hebben die maatregelen vanwege louter die intentie nog niet een punitief doel. Als derde stelt de A-G dat de aard van het vergrijp wel strafrechtelijk is. Hier komt het reeds aangestipte dilemma naar voren. In de sfeer van fiscale neutraliteit zou het maken van kosten voor criminele activiteiten naar haar aard moeilijk strafbaar kunnen zijn, maar bezien vanuit het wederrechtelijke karakter van de bron van de kosten zou de conclusie zijn dat de aard van het vergrijp wel degelijk strafbaar is. Uiteindelijk – op basis van de toetsing van deze drie criteria – ziet de A-G de kostenaftrek niet als punitieve maatregel, waardoor ook geen dubbele bestraffing van hetzelfde feit plaatsvindt als kostenaftrek wordt geweigerd en daarnaast strafrechtelijke vervolging plaatsvindt.

De Hoge Raad heeft op 24 december 2020 arrest gewezen in deze zaak. Hij staat in de eerste plaats stil bij de bedoeling van de wetgever. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de voorloper van de (huidige) aftrekuitsluiting, volgt dat de wetgever niet heeft bedoeld om voor het begaan van een misdrijf een extra straf op te leggen, maar om het begaan van misdrijven niet langer fiscaal te faciliteren.9

Vervolgens wordt uitgelegd dat met de regel wel een uitzondering wordt gemaakt op het beginsel van de fiscale neutraliteit, maar dat de wetgever dit bewust heeft gedaan, omdat hij zojuist beschreven doel wilde bereiken. De Hoge Raad noemt dit een bestuurlijke keuze, die de wetgever mocht maken.10

Dan erkent de Hoge Raad dat de aftrekuitsluiting een element van bestraffing in zich kan hebben. Hij legt uit waarom toch niet van een criminal charge kan worden gesproken. Het punitieve karakter is niet overheersend, omdat de aftrekuitsluiting geen rekening houdt met de aard of de ernst van het begane misdrijf, en evenmin met de mate van verwijtbaarheid van de pleger van het misdrijf. Ook kan in plaats van de aftrekuitsluiting niet een vrijheidsbeperkende straf of vervangende hechtenis worden opgelegd en vervalt de verplichting tot betaling van belasting niet bij het overlijden van de belastingplichtige.11 De Hoge Raad benadrukt kortom dat de weigering van kostenaftrek geen straf is.

Extra moeilijk wordt het, wanneer rekening wordt gehouden met art. 3.14 lid 3 onderdeel a Wet IB 2001, op grond waarvan de ontnemingsvordering van het OM niet onder de aftrekbeperking valt. Als een veroordeelde zijn ontneming heeft betaald, mag hij die betaling dus wel van zijn inkomen aftrekken. Per saldo is het inkomen immers ook niet genoten. Thijssen stelt dat een ontnemingsvordering van het OM kwalificeert als negatief inkomen.12 Dit is overigens in lijn met de fiscale neutraliteit, welke – nogmaals – inhoudt dat moet worden betaald over wat er is verdiend, ongeacht of dit legaal of illegaal is.

Onhandig in deze situaties is dat de terugbetaling van het criminele voordeel wordt afgetrokken van het inkomen in het jaar waarin de ontnemingsvordering betaald is. Dit betekent dat deze dus niet wordt afgetrokken van het inkomen in het jaar waarin dit genoten is. Dit werkt niet altijd goed, omdat de lucratieve inkomsten in het jaar van betaling van de ontneming al beëindigd zullen zijn, waardoor er veelal niet veel inkomsten zijn. Verliezen kunnen op grond van art. 20 lid 2 Wet VPB 1969 maar één jaar terug worden verrekend en op grond van art/ 3.150 Wet IB 2001 drie jaar, en gezien de lengte van de meeste strafzaken zal belastingplichtige hier niet veel aan hebben.

De staatssecretaris heeft in een besluit uit 2001 opgemerkt dat aftrekbaarheid van de ontnemingsvordering enkel is toegestaan, als het wederrechtelijk verkregen voordeel eerder in de heffing is betrokken:13

Thijssen schrijft dat voornoemd besluit er in feite op neerkomt dat de inspecteur zowel het wederrechtelijk verkregen voordeel als de ontneming ervan geheel buiten beschouwing laat.14

Over het in aftrek laten van (criminele kosten) is nog veel meer te zeggen. Zo zijn bestuurlijke dwangsommen sinds 1 januari 2020 niet meer aftrekbaar van de winst en vanaf datzelfde moment is het ook onmogelijk om kosten en lasten die verband houden met een strafbeschikking van de winst af te trekken. De strekking is – althans, voor dit onderzoek – steeds gelijk: er is naar de heersende leer geen sprake van een criminal charge.

Niessen schreef in zijn conclusie in de zaak waarin het karakter van de uitsluiting van kostenaftrek centraal stond treffend dat elke euro die extra betaald moet worden voor belastingplichtige aanvoelt als extra leed.15 Van Wijk, Konijnenbelt en Van Male herkennen dit en zoeken daarom een ex post oplossing:

In paragraaf 7.3.2.3. meer over deze thematiek.

In dit onderzoek is de vraag of sprake kan zijn van een criminal charge in geval van toepassing van ‘gewone’ fiscale regels, beperkt tot de regel ten aanzien van de uitsluiting van kostenaftrek. Maar er zijn nog meer regels te bedenken waarbij de vraag kan worden gesteld of er mogelijk een karakter achter schuilgaat dat punitiveand deterrent is. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan anti-misbruikmaatregelen of faciliteiten onder voorwaarden. Er bestaat geen twijfel over het niet-bestraffende karakter van deze maatregelen. Om die reden worden ze in deze studie niet integraal aan de orde gesteld. Een aantal wordt nog aangestipt in paragraaf 7.2.2.4. Gekozen is voor de integrale bespreking voor de uitsluiting van criminele kostenaftrek, omdat hierover recent geprocedeerd is.