7.4.4.1 Opvattingen in de literatuur

In de literatuur uit de periode vóór HR 25 juli 2000, 35 251, bestaat onenigheid met betrekking tot het antwoord op de vraag of de foutenleer kan worden toegepast om in het verleden gemaakte afschrijvingsfouten te herstellen. Een aantal meningen op dit punt wordt hierna weergegeven. Tevens zal ik mijn eigen standpunt uiteenzetten.

Jacobs (blz. 7), die de werking van de foutenleer illustreert aan de hand van afschrijvingsfouten, is van mening dat de afschrijvingen op bedrijfsmiddelen een dankbaar object vormen voor een wat meer casuïstisch getinte toepassing van de foutenleer. Niet alleen vanwege de ingewikkeldheid, de doorwerking van fouten in meerdere jaren en de gevolgen van deze fouten voor de waardering van andere balansposten (zoals onderhanden werk), maar ook vanwege de ruime beleidsmarge die de ondernemer is toegestaan bij de feitelijke waarderingen. Gelet op de specifieke regels die voor het herstel van onjuiste afschrijvingen gelden – daarbij kan met name worden gedacht aan het hiervóór in paragraaf 7.4.3 onder b.I. beschreven inhaalverbod voor verzuimde afschrijvingen – acht ik de keuze van Jacobs de foutenleer juist aan de hand van afschrijvingsfouten te demonstreren minder gelukkig.

Jacobs (blz. 51) is van mening dat de foutenleer onverkort van toepassing is op de afschrijvingen op bedrijfsmiddelen. Er is naar zijn mening weinig of geen aanleiding de waardering (in ruime zin) van bedrijfsmiddelen anders te beoordelen dan waarderingen van andere vermogensbestanddelen. De onverkorte toepassing van de foutenleer op afschrijvingsfouten is zijns inziens niet in strijd met de regel dat de inspecteur en de belastingplichtige zijn gebonden aan in het verleden bij wege van aanslag (indirect) vastgestelde afschrijvingsbedragen. Jacobs, die erop wijst dat deze regel door de Hoge Raad is geformuleerd lang voordat HR 22 oktober 1952, B. 9293, het licht zag, komt tot een herinterpretatie van deze regel (blz. 52):

Van bijzonder belang acht hij de vraag of de foutenleer inbreuk maakt op het verbod van (willekeurige) inhaal van bewust verzuimde afschrijvingen. Ten aanzien van dit verbod constateert Jacobs (blz. 53) dat het door de foutenleer wel opzij wordt gezet. Hij wijst erop dat ook dit verbod reeds vóór B. 9293 ten principale is geformuleerd en nu als volgt dient te worden gelezen:

Langereis (blz. 281) meent dat Jacobs kan worden toegegeven dat B. 9293 inderdaad geen uitzondering maakt voor afschrijvingsfouten. De rechtspraak, ook de latere, lijkt zich volgens Langereis echter veeleer aan te sluiten bij de hoofdregel dat elke aanslag op zichzelf staat. Inhaal van vroegere te lage afschrijvingen kan niet in een willekeurig jaar geschieden, maar goed koopmansgebruik brengt zijns inziens wel mee dat de aldus grotere afschrijvingscapaciteit in latere jaren tot hogere afschrijvingen kan leiden. Wordt een afschrijvingsfout geconstateerd, waarmee het systeem van meet af aan behept was, of die door een later optredende bijzondere omstandigheid is ontstaan (bijvoorbeeld omdat de gebruiksduur onjuist is geschat) dan worden zo mogelijk de nog resterende afschrijvingen over de resterende afschrijvingsjaren verdeeld. Is reeds te veel afgeschreven dan wordt verdere afschrijving weliswaar geweigerd, maar niet op eerdere afschrijvingen teruggekomen.

Drent (NV, blz. 127) meent dat er geen principieel verschil bestaat tussen fouten ten aanzien van afschrijvingen en fouten in andere balansposten. Hij neemt dan ook het standpunt in dat het herstel van de onjuiste afschrijving door toepassing van de foutenleer in beginsel mogelijk is (zie ook WFR 1961/4576, blz. 861). Wel maakt Drent (NV, blz. 127) een verschil tussen enerzijds het herstel van fouten waardoor in het verleden te veel is afgeschreven en anderzijds het herstel van fouten waardoor in het verleden te weinig is afgeschreven:

A-G Van Kalmthout merkt in zijn conclusie voor HR 25 juli 2000, 35 251, ten aanzien van de hiervóór weergegeven standpunten van Drent op:

Smeets (blz. 69) komt op basis van een onderzoek van jurisprudentie tot de conclusie dat de Hoge Raad de foutenleer niet toepast op de in het verleden onjuist berekende afschrijvingsbedragen.

Naar mijn mening is er geen goede reden de foutenleer niet toe te passen op afschrijvingsfouten. Anders dan Drent (zie hiervóór onder c), zou ik daarbij geen onderscheid willen maken tussen fouten waardoor in het verleden te veel is afgeschreven en fouten waardoor in het verleden te weinig is afgeschreven. In beide gevallen zou de foutenleer volledig van toepassing moeten zijn om in het verleden gemaakte afschrijvingsfouten in het oudste nog openstaande jaar te herstellen. Of de afschrijvingsfouten zijn veroorzaakt door het gebruik van een onjuist afschrijvingsstelsel of door een onjuiste berekening van het afschrijvingsbedrag binnen een juist afschrijvingsstelsel, acht ik hierbij niet van belang.

Toepassing van de in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3, genoemde foutenleerregels leidt dan tot het volgende resultaat:

Op basis van deze regel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindbalans een fout is gemaakt.

Die situatie doet zich voor, nu in deze eindbalans – als gevolg van de afschrijvingsfouten – een bedrijfsmiddel tegen een onjuiste waardering is opgenomen.

Bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar dient als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, doch moet worden uitgegaan van een gecorrigeerde balans, waarin het bedrijfsmiddel tegen een juiste boekwaarde is opgenomen.

Er wordt in dit geval echter teruggekeerd naar de balanscontinuïteitregel – waardoor als beginbalans van het oudste nog openstaande jaar toch wordt uitgegaan van de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar – nu als gevolg van de toepassing van de correctieregel een toestand zou ontstaan waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst onbelast blijft hetzij dubbel wordt belast2.

Is in het verleden te veel afgeschreven, dan leidt de toepassing van de terug-keerregel in combinatie met een juiste waardering van het bedrijfsmiddel in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar, tot een positieve waardesprong in dat jaar. Indien in het verleden te weinig is afgeschreven, leidt de toepassing van de terugkeerregel in combinatie met een juiste waardering van het bedrijfsmiddel in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar, tot een negatieve waardesprong in dat jaar. Aldus vindt in het oudste nog openstaande jaar in wezen een inhaalafschrijving plaats ter grootte van het bedrag van de in het verleden te weinig in aanmerking genomen afschrijvingen. Het verbod op inhaalafschrijvingen staat aan deze wijze van herstel echter in de weg. In dat kader heb ik in WFR 1999/6368 ervoor gepleit het verbod op inhaalafschrijvingen los te laten voor gevallen, waarin het gaat om de verbetering van in het verleden gemaakte afschrijvingsfouten:

Inmiddels heeft HR 25 juli 2000, 35 251, dat hierna in paragraaf 7.4.4.2 wordt besproken, duidelijkheid gebracht ten aanzien van de vraag of de foutenleer kan worden toegepast op afschrijvingsfouten.