HR, 18-07-2025, nr. 23/04710, nr. 23/04711, nr. 24/00736, nr. 24/00735, nr. 24/00100

In het arrest van 23 juni 19768.heeft de Hoge Raad overwogen hoe het begrip grove schuld moet worden uitgelegd:

“dat immers de wet, door te spreken van grove schuld, niet slechts eist dat het aan onachtzaamheid van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, maar bovendien dat die onachtzaamheid als een grove, dat wil zeggen: een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd;”

En ook in het arrest van 19 december 19909.heeft de Hoge Raad dit herhaald:

“Het middel treft doel, voor zover het in onderdeel c, mede gelet op de bij pleidooi gegeven toelichting, terecht aanvoert dat uit de enkele omstandigheid dat belanghebbende te dezen onzorgvuldig te werk is gegaan, nog niet volgt dat deze onzorgvuldigheid kan worden aangemerkt als ten minste grove schuld, nu van grove schuld slechts kan worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd.”

In het oude Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 stond in § 25(2) de volgende definitie van grove schuld: “een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald”.

In de zaak die leidde tot het arrest van 13 januari 202310.had een dga geldleningen lopen bij de BV waarvan hij enig aandeelhouder was. De inspecteur had het bedrag van deze geldleningen als uitdeling aangemerkt en een navorderingsaanslag met vergrijpboete opgelegd. Een van de geschilpunten was of de boete terecht was opgelegd en meer specifiek of de grove schuld van de dga was bewezen. Het middel wat zag op de vergrijpboete kon slagen omdat het hof zijn oordeel nader had moeten motiveren. In de verwijzingsopdracht merkt de Hoge Raad het volgende op:

“3.8.2 Indien na verwijzing komt vast te staan dat belanghebbende aan de toenmalige gemachtigde niet de hiervoor in 3.8.1 bedoelde benodigde informatie voor het opstellen van de aangifte IB/PVV 2010 heeft verstrekt, verdient voorts het volgende opmerking. De waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM brengen mee dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval grove schuld, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.”

Voor zover er al enige onduidelijkheid zou hebben bestaan, volgt uit het arrest van 13 januari 2023 duidelijk dat het arrest van 8 april 2022 ook ziet op grove schuld. Ook grove schuld kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond.

Daarbij is wel van belang dat het begrip opzet in zeker opzicht feitelijker is dan het begrip schuld. Terwijl opzet gaat over wat de dader wist of wilde, gaat schuld veel meer over wat de dader had behoren te weten of te willen. Het normatieve oordeel over wat de dader had behoren te weten of willen is niet rechtstreeks feitelijk van aard. Het is in zichzelf al een normatieve gevolgtrekking die vaak maar moeilijk te koppelen is aan bepaalde waarneembare feiten van het individuele geval. Die gevolgtrekkingen zijn veeleer gekoppeld aan wat een ‘normaal mens’ zou hebben gedaan. Illustratief in dit verband is wat De Hullu schrijft over de schuld (‘culpa’) als bestanddeel in het strafrecht11.:

“De schuld als bestanddeel wordt ook wel ‘culpa’ genoemd. ‘Terwijl hij die opzettelijk misdoet, zijn vermogens verkeerd gebruikt, is de eigenaardigheid van de schuld deze dat men ze niet gebruikt, waar men ze had behooren te gebruiken. Gebrek aan het noodige nadenken, aan de noodige kennis of aan het noodige beleid, ziedaar het wezen van alle schuld.’ In deze omschrijving van Modderman komt het verwijt, het normatieve oordeel dat in de vaststelling van culpa besloten ligt (‘behoren’, ‘gebrek’), duidelijk naar voren.

Maar de culpa heeft ook een duidelijke psychische component. Modderman benadrukte niet alleen niet-gewilde gevolgen (anders denkt men aan opzet), maar hij onderscheidde bovendien twee soorten schuld: onbewuste schuld waarover hij niet uitweidde, en ‘een hoogere graad van schuld’, bewuste schuld. ‘Die bewuste schuld is aanwezig, wanneer op het oogenblik van de daad de mogelijkheid der uitkomst voor den geest zweeft, maar toch zóó dat de dader, ook blijkens de voorzorgsmaatregelen die hij neemt, hoopt dat het door zijne handigheid en bijzondere maatregelen gelukken zal die uitkomst te beletten.’ Deze psychologische omschrijving (voor de geest zweven, hopen) zorgt voor een zekere gelijkenis, maar tevens voor een zekere afgrenzing met het opzet. Ook onbewuste schuld (het niet-nadenken) kan in zekere zin als een geestesgesteldheid worden geplaatst, als een ‘psychisch manco’. Mengvormen zijn eveneens denkbaar, zoals bij onverschilligheid.

Voor culpa is ‘grove schuld’ vereist. Het is onvoldoende ‘dat men niet zóó nadacht, niet zóóveel wist als de meest nadenkende, de meest kundige, de meest voorzichtige mensch (culpa levis)’. Het gaat erom dat ‘men minder nadacht, wist, beleidvol was dan de mensch in het algemeen (culpa lata)’. Een zekere objectivering ligt hier al duidelijk om de hoek. Verdere gradaties binnen de grove schuld moesten volgens Modderman bij de straftoemeting aan bod komen, omdat de rechter daarbij in aanmerking moet nemen ‘de mate van schuld’.

[…]

Roekeloosheid, ernstige onverschilligheid en gewilde onwetendheid bijvoorbeeld liggen in een soort overgangsgebied tussen opzet en schuld. Hierbij doet het geforceerd aan om voor de afgrenzingsvraag een tegenstelling te creëren en radicaal een omslagpunt te kiezen, wat toch wel nodig is als opzet en schuld elkaars tegenpolen zouden zijn. In de rechtspraak lijkt zo’n glijdende schaal ook terug te zien, bijvoorbeeld wanneer men verschillende gevallen naast elkaar legt of wanneer men de kennelijk vloeiende overgang tussen ‘heeft moeten weten’ (culpa) en ‘moet hebben geweten’ (opzet) in ogenschouw neemt.12.”

In het arrest van 31 maart 202313.heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt wat het beoordelingsmoment is voor het aannemen van opzet of grove schuld. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“3.5.2 Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Deze omschrijving van het beboetbare feit brengt mee dat opzet of grove schuld als hiervoor bedoeld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald.

Uit de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen blijkt niet dat het Hof de vraag of belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van het niet volledig betalen van de verschuldigde omzetbelasting, heeft beoordeeld naar de tijdstippen waarop belanghebbende voor elke maand uiterlijk de verschuldigde omzetbelasting moest voldoen. Daarom berust het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel, als het Hof is uitgegaan van de juiste, hiervoor weergegeven rechtsopvatting, is zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd omdat het Hof geen feiten en omstandigheden heeft vastgesteld die zich voordeden op de hiervoor in 3.5.2 bedoelde tijdstippen. Middel III slaagt in zoverre.

Middel III slaagt ook voor zover het betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij de verschuldigde omzetbelasting niet heeft betaald. Met zijn hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen heeft het Hof onvoldoende duidelijk gemaakt (i) op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat aan de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet respectievelijk grove schuld geldende vereisten is voldaan, en (ii) of die feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan14..”

De voor oplegging van de 67f-boete vereiste (opzet of) grove schuld moet dus aanwezig zijn op de tijdstippen waarop de belasting uiterlijk (op aangifte) had moeten zijn betaald. Hieruit vloeit voort dat de rechter zijn oordeel over de aanwezigheid van (opzet of) grove schuld moet baseren op “feiten en omstandigheden die zich voordeden op de hiervoor […] bedoelde tijdstippen”, dan wel – zo meen ik – voorafgaande aan die tijdstippen.

In dit hoofdstuk zal eerst de wetgeschiedenis en de jurisprudentie met betrekking tot de vrijwillige verbetering op grond van art. 67n AWR worden behandeld.

Voordat art. 67n AWR in de AWR was opgenomen, was er een bepaling over vrijwillige verbetering opgenomen in het detrijds geldende voorschrift administratieve boeten 1993, een voorloper van het BBBB. In paragraaf 22 van dit voorschrift stond het volgende:

“1. Indien belanghebbende gemaakte fouten uit eigen beweging herstelt (vrijwillige verbetering), scheldt de inspecteur in de gevallen als genoemd in paragraaf 21, eerste lid de boete kwijt tot op 5%. In de overige gevallen van paragraaf 21 scheldt hij de boete kwijt tot op 10%.

2. Van herstel uit eigen beweging van fouten als bedoeld in het eerste lid is sprake, indien belanghebbende op eigen initiatief zijn aangifte verbetert dan wel alsnog aangifte doet, vóórdat hij weet of redelijkerwijze moet vermoeden dat ambtenaren van de Belastingdienst reeds op het spoor zijn gekomen of binnen afzienbare tijd zullen komen van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte, van het ten onrechte niet doen van aangifte of van de omstandigheid dat een reeds ambtshalve opgelegde aanslag of naheffingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

Zo is er van vrijwillige verbetering geen sprake, indien belanghebbende een boekenonderzoek is aangezegd of indien een branche- of fraudeonderzoek aan de gang is dan wel is aangekondigd en belanghebbende redelijkerwijs moet vermoeden dat de resultaten van een dergelijk onderzoek hem zullen kunnen raken.”

Artikel 67n AWR luidde van 1998 tot 1 januari 20109.als volgt:

“Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en onvolledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”

Artikel 67n AWR luidde van 1 januari 2010 tot 1 januari 201810.als volgt:

“1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.

2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.”

Met ingang van 1 januari 2018 geldt de regeling niet indien het inkomen betreft uit sparen en beleggen dat in het buitenland is opgekomen. Met ingang van 2020 is deze beperking van de inkeerregeling van het eerste lid uitgebreid tot inkomen uit aanmerkelijk belang en al het inkomen uit sparen en beleggen.

In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van art. 67n AWR is opgemerkt dat er voor wordt gekozen om bij vrijwillige verbetering het opleggen van een vergrijpboete achterwege te laten, maar de mogelijkheid voor het opleggen van een verzuimboete bewust open te laten. In de memorie van toelichting is het volgende opgemerkt over de invoering van de inkeerregeling:11.

“De Commissie-Van Slooten doet de aanbeveling voor het opleggen van administratieve boeten in de wet een inkeerregeling op te nemen. De Commissie meent dat een belastingplichtige «er niet van moet worden weerhouden alsnog aan zijn verplichtingen te voldoen doordat de consequentie daarvan zou zijn dat hij toch een boete krijgt». Nu ingevolge het fiscaal-strafrechtelijke artikel 68, derde lid, AWR, de mogelijkheid van strafvervolging is uitgesloten bij een vrijwillige verbetering, ligt het in de visie van de Commissie voor de hand dat bij inkeer ook in de administratieve sfeer de mogelijkheid tot boete-oplegging moet worden uitgesloten.

Hoewel wij in beginsel positief staan tegenover het achterwege laten van een vergrijpboete bij inkeer, menen wij dat een onbeperkte inkeerregeling zoals die door de commissie wordt voorgestaan schaduwzijden vertoont. In de eerste plaats is het naar ons oordeel niet vanzelfsprekend dat elke vorm van vrijwillige verbetering als inkeer in de letterlijke betekenis van het woord kan worden beschouwd. Er zijn talloze voorbeelden bekend van «vrijwillige» verbetering door middel van een verbeterde aangifte of een extra betaling van belasting op een moment dat de fiscus de belastingplichtige een controle-onderzoek heeft aangekondigd. Ook in de gevallen dat geen controle is ingesteld, zijn er voorbeelden bekend van belastingplichtigen die stelselmatig op gezette tijden de mogelijkheid van een vrijwillige verbetering aangrijpen voor het alsnog doen van een juiste aangifte, voldoening of afdracht van belasting. In dergelijke gevallen rijst de vraag of er werkelijk sprake is van een «vrijwillige» verbetering of dat men op zijn schreden terugkomt om te voorkomen dat de fiscus een correctie (met boete) aanbrengt. Voor de fiscus is het dan moeilijk te bewijzen dat de belastingplichtige reeds wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de fiscus van de onjuistheid van de aangifte of van de afdracht op de hoogte was of zou kunnen komen. Er kan veelal slechts worden geconstateerd dat de verbeterde aangifte of betaling te laat zijn gedaan. Zou een dergelijk gedrag geheel straffeloos blijven dan zou daardoor een onevenwichtigheid optreden. Enerzijds zou het gevolg van een onbeperkte inkeerregeling kunnen zijn dat een aantal belastingplichtigen vanwege het behalen van rentewinsten geneigd zal zijn het met de aangifte- en betalingsverplichting niet al te nauw te nemen. Anderzijds zouden belastingplichtigen van wie aanstonds geconstateerd wordt dat zij met een aangifte of met een betaling te laat zijn geweest, ten opzichte van de eerstbedoelde groep belastingplichtigen in een ongunstiger positie kunnen komen. Belastingplichtigen die te laat zijn zullen immers, tenzij zij kunnen aantonen dat het te laat aangifte doen of te laat betalen geheel buiten hun schuld heeft plaatsgevonden, in elk geval worden geconfronteerd met een verzuimboete omdat zij zich buiten de door de wet gestelde orde hebben begeven. In feite is dit niet anders bij de groep belastingplichtigen die het - al dan niet bewust - laat aankomen op een vrijwillige verbetering. Tegen de hiervoor geschetste achtergrond hebben wij dan ook gemeend de aanbeveling van de commissie voor een inkeerregeling aldus te moeten uitwerken dat het opleggen van een vergrijpboete bij een vrijwillige verbetering buiten toepassing blijft, doch dat de mogelijkheid wordt opengehouden voor het opleggen van een verzuimboete.”

In de nota naar aanleiding van het eindverslag wordt dit nogmaals verduidelijkt:12.

“Daarnaast is de inkeerregeling beperkt tot de oplegging van een vergrijpboete; het is dus mogelijk dat bij voorbeeld de belastingplichtige die alsnog aangifte doet een verzuimboete krijgt opgelegd wegens te late aangifte (artikel 67a of 67b). Zoals in de memorie van antwoord is uiteengezet, is de reden hiervoor dat ter zake van verzuim inkeer moeilijk denkbaar is (te late aangifte blijft te late aangifte), terwijl bovendien het karakter van de verzuimboete — het inscherpen van een bepaalde administratieve verplichting — zich niet goed leent voor een dergelijke inkeerbepaling. Anders gezegd: volledig verval van de boetemogelijkheid indien alsnog aangifte wordt gedaan of wordt betaald, zou de verzuimboete wegens te late betaling tot een theoretische mogelijkheid reduceren. Men zou dan immers iedere te late aangifte of betaling kunnen kwalificeren als de vrijwillige verbetering van het geheel niet doen van aangifte of van het geheel niet betalen.”

Op 27 mei 2009 heeft het kamerlid Tang een amendement voor art. 67n AWR ingediend. Bij de toelichting van het amendement is het volgende opgemerkt:13.

“In artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de zogenoemde inkeerregeling opgenomen. Ingevolge deze bepaling kan de vergrijpboete van ten hoogste 100% niet worden opgelegd, wanneer de belastingplichtige alsnog de juiste aangifte doet of alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Er vindt derhalve de facto een matiging van de boete met 100% plaats.

Bij dit amendement wordt voorgesteld de termijn waarbinnen volledige matiging van de boete plaatsvindt te beperken tot twee jaar. Matiging van de boete met 100% vindt dus alleen plaats waarin de belastingplichtige uiterlijk binnen twee jaar na het beboetbare feit – het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte – tot inkeer komt. Daarmee wordt de belastingplichtige in verhouding tot de huidige regeling een beperktere termijn de gelegenheid geboden om zichzelf te corrigeren zonder dat een vergrijpboete volgt. De voorwaarde dat inkeer alleen kan plaatsvinden vóórdat de inspecteur de belastingplichtige op het spoor komt, blijft uiteraard onverkort gelden.

Indien meer dan twee jaar zijn verstreken sinds het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte wordt een vergrijpboete opgelegd. Vastgelegd wordt echter dat het feit dat de belastingplichtige zichzelf meldt vóórdat de inspecteur hem op het spoor is gekomen in elk geval geldt als een strafverminderende omstandigheid en dus leidt tot matiging van die vergrijpboete. Hiertoe dienen in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 aanvullende bepalingen te worden opgenomen. Gedacht kan worden aan matiging van de vergrijpboete tot 15%. Boetetoemeting moet echter maatwerk (kunnen) zijn, en is ook afhankelijk van maatschappelijke ontwikkelingen. Naarmate internationale ontwikkelingen het toelaten, kan de gemiddelde vergrijpboete in latere jaren omhoog.

Evenals de huidige inkeerregeling geldt de nieuw voorgestelde regeling alleen voor aanslagbelastingen.”

In de zaak die leidde tot het arrest van 2 mei 200114.had de belanghebbende vermogensbestanddelen die aanvankelijk waren ondergebracht in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor laten overboeken naar Zwitserland. Het Hof had geoordeeld dat de belanghebbende zijn aangifte had verbeterd omdat hij op het moment van indiening van die verbeterde aangifte vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangiften, zodat niet voldaan werd aan vrijwillige verbetering in de zin van § 22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993. De Hoge Raad overwoog ten eerste dat art. 67n AWR van toepassing was en overwoog daarna als volgt:

“3.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat de vraag of de opgelegde verhoging in dit geval in stand kan blijven, dient te worden beantwoord aan de hand van artikel 67n. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat ten tijde van de verbetering van de aangiften door belanghebbende de serieuze mogelijkheid bestond dat zijn Zwitserse bankrekening bij het onderzoek van justitie en de Belastingdienst niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Bij dat uitgangspunt is uitgesloten dat belanghebbende wist dat de onjuistheid of onvolledigheid van zijn aangifte bekend was of bekend zou worden. Voorts laat dat oordeel geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende toen evenmin - objectief gezien - redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van belanghebbendes aangifte voor het onderhavige jaar bekend was of bekend zou worden. Gezien de formulering van artikel 67n is dan niet beslissend of, zoals het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende - subjectief gezien - vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst binnen afzienbare tijd op het spoor zouden komen van de onvolledigheid van zijn aangifte.”

In het arrest van 22 januari 202115.heeft de Hoge Raad een rechtskader gegeven voor de toepassing van de inkeerregeling en art. 67n AWR. De belanghebbende in die zaak had ook een bankrekening bij de UBS, en ook in die zaak ging het om de toepasselijkheid van de inkeerregeling. Alleen stond in die zaak vast dat de belanghebbende formeel niet onder het groepsverzoek viel en dat de inspecteur op het moment van inkeer niet wist dat belanghebbende een bankrekening bij UBS had aangehouden. Tevens stond vast dat op het moment van inkeer de serieuze mogelijkheid bestond dat de bankrekening bij UBS niet zou worden achterhaald of in verband zou worden gebracht met belanghebbende. Het gerechtshof had het beroep op de inkeerregeling gehonoreerd, en de Staatssecretaris ging in cassatie. De Hoge Raad oordeelde:

“2.2 Het middel (…) betoogt onder meer dat het voor de toepassing van de inkeerregeling moet gaan om de vraag of belanghebbende redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend zal worden. Het gaat derhalve niet om de gerede kans op ontdekking maar om de redelijkheid van een vermoeden dat die ontdekking zou plaatsvinden. Belanghebbende wist op het moment van inkeer vanwege diverse publicaties in de media dan wel moest objectief gezien redelijkerwijs vermoeden dat de Nederlandse Belastingdienst een onderzoek deed naar Nederlandse zwartspaarders met een UBS-bankrekening en dat daardoor de reële mogelijkheid bestond dat de Inspecteur haar UBS-bankrekening op het spoor was of zou komen, aldus het middel.

Het middel faalt in zoverre. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur op het moment van inkeer geen aanwijzingen had van de door belanghebbende in het buitenland aangehouden bankrekening, en dat die rekening ook niet begrepen was onder het groepsverzoek. Objectief gezien is dan niet het vermoeden gerechtvaardigd dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend was of bekend zou worden. Anders dan het middel betoogt is niet van belang of een subjectief vermoeden aan publicaties in de media zou kunnen worden ontleend.16.”

In het tijdschrift voor formeel belastingrecht gaan Demandt en Hoekman in op de rechtsgeldigheid van een inkeermelding bij groepsverzoeken. Zij merken het volgende op:17.

“De vraag tot wanneer een belastingplichtige rechtsgeldig kan inkeren in de ‘groepsverzoek-periode’ laat zich niet eenvoudig beantwoorden. Er is geen ‘one size fits all’-benadering toe te passen. Hoewel het uitgangspunt van de Hoge Raad uit januari 2021 duidelijk is, is het wachten op nieuwe rechtspraak om te zien hoe de Belastingdienst en feitenrechters hiermee omgaan. De vraag of een belastingplichtige objectief gezien wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend was of bekend zou worden blijkt immers – zoals altijd – afhankelijk van de specifieke omstandigheden van het geval. Bij deze beoordeling hecht de Belastingdienst doorgaans veel waarde aan de subjectieve invulling. Dit is dus ten onrechte, zo leert al het arrest van de Hoge Raad uit 2001.”

Om een geslaagd beroep op de vrijwillige verbetering op grond van art. 67n AWR te doen, is dus van belang of belanghebbende redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend was of bekend zou worden. Een subjectief vermoeden door publicaties in de media zijn hiervoor niet van belang. Ik meen dat hieruit voortvloeit dat bij voor de toepassing van de inkeerregeling twee elementen van belang zijn. Het eerste element ‘weet of redelijkerwijs moet vermoeden’ heeft betrekking op de belastingplichtige en is in wezen een subjectieve maatstaf, al wordt die subjectiviteit enigszins gemitigeerd door de woorden ‘redelijkerwijs moet’. Het tweede element ‘bekend is of bekend zal worden’ heeft betrekking op de inspecteur en is objectief van aard. Alleen als objectief vaststaat dat de onjuistheid aan de inspecteur ‘bekend is of bekend zal worden’, komt aan de orde of de belastingplichtige dit (subjectief) ‘weet of redelijkerwijs moet vermoeden’.

Het eerste middel van belanghebbende ziet op de door het Hof toegepaste bewijsmaatstaf18.. In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat een bewijsvermoeden ten behoeve van een vergrijpboete alleen mag worden gebruikt als het is gebaseerd op feiten die de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond.

In het arrest van 8 april 2022 – zie 3.26 van de bij deze conclusie behorende bijlage – heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.

Deze zware bewijsmaatstaf sluit op zichzelf bezien niet uit dat de bewezenverklaring steunt op niet ontzenuwde vermoedens. Maar – zoals ik in de bijlage bij deze conclusie uiteenzet19.– de lat ligt wel hoog. Alleen als het bewijsvermoeden erg sterk is en niet wordt ontzenuwd, is het mogelijk dat de conclusie gerechtvaardigd is dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het feit is gepleegd, en dus dat het beboetbare feit overtuigend is aangetoond.

Ik ben het met belanghebbende eens dat indirect bewijs dat is ontleend aan feiten die slechts aannemelijk zijn gemaakt (en dus niet overtuigend zijn aangetoond) een te wankele basis vormt voor het oordeel dat op grond van niet ontzenuwde vermoedens het rechtsfeit overtuigend is aangetoond. Maar daarmee staat niet vast dat het middel slaagt.

Het niet tijdig inkeren vormt namelijk niet een bestanddeel van het in art. 67e AWR omschreven vergrijp. De inkeerbepaling is, in strafrechtelijke termen, een vervolgingsuitsluitingsgrond.20.Hetzelfde geldt voor de strafrechtelijke evenknie van art. 67n AWR, te weten art. 69(3) AWR, alwaar is neergelegd dat het recht tot strafvervolging op de voet van dat wetsartikel vervalt als – kort gezegd – tijdig is ingekeerd.21.Dergelijke vervolgingsuitsluitingsgronden worden net als rechtvaardigings- en schulduitsluitingsgronden strafrechtelijk gerekend tot de zogenoemde excepties.22.

In het strafrecht strekt het vermoeden van onschuld zich niet uit tot de hiervoor bedoelde excepties. Dat kan ook moeilijk anders want het gaat in de regel om negatieve feiten. Hoe zou bijvoorbeeld ‘beyond reasonable doubt’ door de officier van justitie en de rechter kunnen worden vastgesteld dat er geen feiten zijn waaruit kan worden geconcludeerd dat de verdachte handelde door overmacht? Een beroep op afwezigheid van alle schuld mag dan ook niet worden gehonoreerd op grond van de enkele vaststelling dat de onjuistheid ervan niet is gebleken. Voor aanvaarding van een beroep op een schulduitsluitingsgrond is vereist dat de rechter de feitelijke grondslag ervan voldoende aannemelijk acht. Wel mag de last tot het aannemelijk maken van die feitelijke grondslag niet uitsluitend op de verdachte worden gelegd.23.Hetzelfde geldt voor een beroep op noodweer. Ten aanzien van een noodweerexceptie oordeelde de Hoge Raad in 202224.:

“2.3.2 Bij het onderzoek naar de feitelijke grondslag van het beroep [op noodweer] kan betekenis toekomen aan de inhoud en indringendheid van de door of namens de verdachte aangevoerde argumenten. De last tot het aannemelijk maken van die feitelijke grondslag mag echter niet uitsluitend op de verdachte worden gelegd. Als de verdachte in dit verband weigert te antwoorden op nadere vragen met betrekking tot de door of namens hem gestelde gang van zaken, mag de rechter die omstandigheid in zijn beoordeling betrekken.

Voor aanvaarding van het beroep [op noodweer] is onder meer vereist dat de rechter de feitelijke grondslag ervan aannemelijk acht. Ter verduidelijking van eerdere rechtspraak merkt de Hoge Raad hierover het volgende op. Voor de vaststelling van de feiten en omstandigheden waarop dat beroep steunt, geldt – anders dan voor de beslissing over de bewezenverklaring – niet als maatstaf dat deze feiten en omstandigheden zich ‘buiten redelijke twijfel’ hebben voorgedaan. Bij de beoordeling van de feitelijke grondslag van het beroep op noodweer gaat het er slechts om dat die feitelijke toedracht, gelet op wat daarover door of namens de verdachte is aangevoerd en in het licht van het verhandelde ter terechtzitting, voldoende aannemelijk is geworden. Aan het oordeel dat de gestelde feitelijke grondslag voldoende aannemelijk is geworden, staat enige onzekerheid over de precieze feitelijke toedracht niet in de weg.

Wanneer de rechter de feitelijke toedracht van het beroep [op noodweer] niet aannemelijk geworden acht, verwerpt hij het beroep. Ook wanneer hij oordeelt dat de door hem aannemelijk geachte feitelijke toedracht het beroep niet kan doen slagen omdat niet aan de voorwaarden voor de aanvaarding van dat beroep is voldaan, verwerpt hij het beroep. De rechter kan overigens het onderzoek naar de feitelijke grondslag van het beroep achterwege laten, als hij tot het oordeel komt dat – veronderstellenderwijs uitgaand van de aannemelijkheid van de gestelde feitelijke toedracht – het beroep niet kan slagen. Wel moet uit de uitspraak volgen op welke grond de verwerping berust.

Voor een fiscalist als ik lijkt er op het eerste gezicht een zekere tegenspraak te bestaan tussen de overwegingen “De last tot het aannemelijk maken van die feitelijke grondslag mag echter niet uitsluitend op de verdachte worden gelegd.” en “Wanneer de rechter de feitelijke toedracht van het beroep [op noodweer] niet aannemelijk geworden acht, verwerpt hij het beroep.” Bedacht moet echter worden dat het strafproces nog altijd inquisitoire trekjes heeft. De verdachte is in zekere zin het object van een onderzoek dat door de vervolgende autoriteiten wordt opgezet en door de strafrechter wordt afgerond. Die rechter moet actief op zoek gaan naar de waarheid, en mag zich bij de waarheidsvinding niet lijdelijk opstellen. Daarom mag de strafrechter niet ten aanzien van de hiervoor bedoelde excepties de verdachte opzadelen met een bewijsvoeringslast25., maar hij mag wel het bewijsrisico bij die verdachte neerleggen. Het onderscheid is subtiel, maar vanuit de achtergrond van het strafproces wel te verklaren.

Op grond van het voorgaande meen ik dat voor een geslaagd beroep op art. 67n AWR nodig is dat de rechtsfeiten aannemelijk zijn geworden. Dit betekent dat het bewijsrisico ten aanzien van die rechtsfeiten bij de belanghebbende ligt. In de bijlage bij deze conclusie (3.3 tot en met 3.10) heb ik uiteengezet dat aan de bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’ is voldaan als het waarschijnlijker is dat het rechtsfeit zich wèl heeft voorgedaan, dan niet.

Middel I steunt op de opvatting dat ook bij de beoordeling van een beroep op de inkeerbepaling van art. 67n AWR een bewijsvermoeden ten nadele van de belanghebbende alleen mag worden gebruikt als het is gebaseerd op feiten die de inspecteur overtuigend heeft aangetoond. Die opvatting deel ik niet. De bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ geldt alleen voor de bestanddelen van het beboetbare feit. Tot die bestanddelen behoort niet dat er niet tijdig is ingekeerd. Aansluitend bij de strafrechtelijke leer over vervolgingsuitsluitingsgronden en excepties in het algemeen behoort, zo meen ik, een beroep op vrijwillige inkeer in de zin van art. 67n AWR alleen dan te worden gehonoreerd als de daarvoor geldende rechtsfeiten aannemelijk zijn geworden.

In de toelichting op middel 2 stelt belanghebbende dat de bewijslast dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor vrijwillige verbetering op de Inspecteur rust. In dat kader kan de vaststelling van het Hof over publicaties in de media niet relevant zijn geweest voor de beoordeling of de Inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan.26.Belanghebbende stelt dat zij gemotiveerd heeft weersproken dat zij de brief heeft ontvangen. Het oordeel van het Hof impliceert dat belanghebbende moet bewijzen dat zij geen brief van de UBS-bank heeft ontvangen. Een dergelijke negatieve en omgekeerde bewijslast is bij het gebruik van een bewijsvermoeden volgens belanghebbende niet toegestaan.

Voor zover middel 2 steunt op de opvatting dat het bewijsrisico ten aanzien van de toepassing van art. 67n AWR op de inspecteur rust, meen ik dat het faalt (5.8).

Voor het overige faalt middel 2 naar mijn mening ook. Als ik het goed zie, betwist belanghebbende niet dat de Inspecteur hem, objectief gezien, op het spoor was. Belanghebbende beroept zich alleen op het subjectieve element ‘weet of redelijkerwijs moet vermoeden’ (4.12). Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ten tijde van het inkeerverzoek redelijkerwijs moest vermoeden dat de Inspecteur op de hoogte zou komen van zijn rekeningen bij UBS-bank. Ik meen dat dit oordeel niet onbegrijpelijk is en, gelet op hetgeen het Hof heeft overwogen in de onderdelen 6.6.2 tot en met 6.9 van de bestreden uitspraak, ook niet onvoldoende gemotiveerd.

Het beroep van belanghebbende op de arresten van de Hoge Raad van 2 mei 200127.en 22 januari 202128.kan haar naar mijn mening niet baten, omdat in die zaken, anders dan in deze zaak, het objectieve element van de in het kader van art. 67n AWR uit te voeren beoordeling aan de orde was. Het ging daar om de vraag of de inspecteur daadwerkelijk (objectief gezien) de belastingplichtige op het spoor was. Voor de beantwoording van die vraag zijn berichten in de media niet relevant. Maar daar gaat het hier niet om. In deze zaak staat vast dat de Inspecteur met de onjuistheid bekend was of bekend zou gaan worden. Waar het hier om gaat is of belanghebbende dat (subjectief) al wist of redelijkerwijs moest vermoeden. En in dat kader kunnen berichten in de media wel degelijk relevant zijn.

Belanghebbende betoogt verder dat het oordeel van het Hof impliceert dat belanghebbende moet bewijzen dat zij de brief van de UBS-bank niet heeft ontvangen, en dat een dergelijke bewijslast niet is toegestaan. Ik ben het eens met belanghebbende dat een dergelijke bewijslast onredelijk en niet toegestaan zou zijn. Maar ik ben het niet eens met belanghebbendes stelling dat het Hof die bewijslast impliciet aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd. Voor het ontzenuwen van een bewijsvermoeden is geen tegenbewijs vereist. Voldoende is dat dat op grond van hetgeen de belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of het vermoeden nog wel gerechtvaardigd is.29.De bestreden uitspraak geeft er geen blijk van dat het Hof dit heeft miskend.

Ik meen daarom dat de beide middelen tevergeefs worden voorgesteld.

Ik kan twee redenen bedenken waarom bewijs door vermoedens problematisch is in fiscale boetezaken. De eerste is dat het vermoeden van onschuld en de daaruit voortvloeiende bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ de lat zo hoog leggen, dat niet ontzenuwde vermoedens niet kunnen leiden tot het eindoordeel dat het beboetbare feit is bewezen. Of dit zo is, bespreek ik in dit hoofdstuk. De tweede reden die ik kan bedenken is dat het zwijgrecht van een verdachte zou kunnen meebrengen dat hem niet tegengeworpen mag worden dat hij geen verklaring heeft afgelegd die het vermoeden ontzenuwt. Die kwestie bepreek ik in het hierop volgende hoofdstuk 4.

In dit hoofdstuk gaat het dus om de vraag of door middel van een bewijsredenering met voldoende zekerheid uit het indirecte bewijs kan worden afgeleid dat de rechtsfeiten zich hebben voorgedaan, als de bewijsmaatstaf inhoudt dat de rechtsfeiten overtuigend moeten zijn aangetoond. Bij de behandeling van deze vraag ga ik eerst in op de betekenis van de begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘aantonen’, ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ (3.3 - 3.10). Daarna bespreek ik achtereenvolgens de rechtspraak van de Hoge Raad over bewijs door vermoedens in ‘gewone’ belastingzaken (3.11 - 3.14) en in boetezaken (3.15 - 3.19), bewijs door vermoedens in strafzaken (3.20- 3.24) en het arrest van 8 april 2022 (3.25 - 3.35). Aan het slot van dit hoofdstuk volgt een bespreking van de literatuur naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 en zal worden ingegaan op de belastingrechtspraak sinds het op 8 april 2022 gewezen boete-arrest van de Hoge Raad.

De begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘(overtuigend) aantonen’ en ‘doen blijken’

In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de AWR is vermeld dat voortaan twee bewijsmaatstafnuances gelden, namelijk ‘blijken’ en ‘aannemelijk zijn’:7.

“Met betrekking tot de woorden „tenzij gebleken is", voorkomende in het derde lid, valt het volgende op te merken. In de thans in verschillende belastingwetten voorkomende bepalingen betreffende de omkering van de bewijslast, bestaat geen eenheid van terminologie. Behalve de hier gebezigde formulering „tenzij gebleken is", komen ook de vormen "tenzij overtuigend aangetoond wordt" en „tenzij aannemelijk is" voor. Blijkens zijn arrest van 1 November 1950 (Beslissingen in Belastingzaken no. 8849) scheert de Hoge Raad die formuleringen alle over een kam. Om aan deze onbevredigende toestand een einde te maken en de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken, wordt er van uitgegaan, dat met twee nuances kan worden volstaan: „blijken" en „aannemelijk zijn". „Blijken" zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en „aannemelijk maken" voor een zwakkere vorm van bewijs.”

In het arrest van 27 januari 19718.heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de in belastingzaken te hanteren bewijsmaatstaf. De zaak die leidde tot dit arrest ging over een voorloper van de huidige meewerkaftrek (thans art. 3.78 Wet IB 2001). De in 1966 geldende wettekst (opgenomen in art. 54(3) Wet IB 1964) voorzag in de aftrek van een bedrag dat een redelijke beloning blijkt te zijn voor de werkzaamheden van de partner in de door de belastingplichtige gedreven onderneming. Het gerechtshof had overwogen dat aan het woord “blijkt” geen bijzondere betekenis kan worden gehecht. De Hoge Raad overwoog dat het middel terecht tegen dit oordeel van het hof opkwam:

“dat toch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gelijk in de toelichting tot het middel weergegeven, volgt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om in de belastingwetten met betrekking tot het bewijs onderscheid te maken tussen ,,blijken'' en ,,aannemelijk zijn'' in die zin, dat het woord ,,blijken'' wordt gebezigd wanneer zekere feiten volledig bewezen moeten worden, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond, en van ,,aannemelijk zijn'' of ,,aannemelijk maken'' wordt gesproken wanneer met een zwakkere vorm van bewijs kan worden volstaan;”

In het arrest van 26 mei 19999.verwees de Hoge Raad naar het arrest uit 1971. De zaak uit 1999 ging om de bijtelling in de loonbelasting voor het genot van een dienstwoning. Het toenmalige art. 11(4) Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 stelde die bijtelling op de waarde in het economische verkeer, tenzij de werknemer aantoonde dat de besparing aanmerkelijk lager was. In cassatie ging het om de uitleg van ‘aantonen’ (zonder ‘overtuigend’). De Hoge Raad overwoog op het cassatieberoep van de Staatssecretaris dat alleen een zwaardere bewijslast mag worden aangenomen als duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild, en dat aan het woord ‘aantonen’ in principe geen ruimere betekenis mag worden gehecht dan ‘aannemelijk maken’:

“3.3. In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord "aantonen" in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsregeling belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip "doen blijken" wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16456, BNB 1971/55). Aan het woord "aantonen" mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken.”

In andere delen van het bestuursrecht wordt het begrip ‘aantonen’ zonder ‘overtuigend’ overigens vaak wel gebruikt om een zware vorm van bewijs aan te duiden (3.34 - 3.35).

De bewijsmaatstaf ‘doen blijken’ beperkt in beginsel niet de manier waarop het bewijs geleverd kan worden. Dat blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 201010.. In de zaak die leidde tot dit arrest ging het over de vraag of een door de werkgever ter beschikking gestelde auto ook voor privédoeleinden werd gebruikt. Het gerechtshof had overwogen dat de rittenadministratie niet voldeed aan de krachtens de wet gestelde eisen en er ook geen ander bewijs was bijgebracht om de stelling te onderbouwen dat er geen kilometers waren gereden voor privédoeleinden. De Hoge Raad overwoog vervolgens dat de werknemer met elk bewijsmiddel kan doen blijken dat de hem ter beschikking gestelde auto niet voor privédoeleinden werd gebruikt:

“3.5.2. (…) Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk uitgegaan van de opvatting dat (aanvullend) bewijs bij de onderhavige verzwaarde bewijslast slechts kan worden geleverd met schriftelijke stukken, en dat verklaringen zoals die welke belanghebbende voor de Rechtbank heeft afgelegd in dit verband nimmer tot het bewijs kunnen bijdragen. Deze opvatting is onjuist (vgl. HR 13 september 1989, nr. 26 254, BNB 1989/318). Een belanghebbende kan met elk bewijsmiddel doen blijken dat hij de hem ter beschikking gestelde auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden heeft gebruikt in de zin van artikel 3.145, lid 4, van de Wet IB 2001.”

Aan de lichtere bewijsmaatstaf is voldaan als de te bewijzen toedracht de meest waarschijnlijke is. Als gekozen moet worden uit twee mogelijkheden is een waarschijnlijkheid van meer dan 50 procent voldoende.11.Bergman c.s. schrijven hierover:12.

“Waar de wet verlangt dat iets aannemelijk is of wordt gemaakt, dient de rechter dus aan de bewijsvoering door de partij op wie de bewijslast rust, niet te zware eisen te stellen; voldoende is dat het probandum redelijkerwijze voor juist mag worden gehouden. Gezegd wordt ook wel dat een stelling aannemelijk is als de rechter het meer waarschijnlijk acht dat zij waar is dan onwaar.”

De Bock zet in haar proefschrift13.uiteen dat het twijfelachtig is of het in het civiele recht voldoende is dat een feit aannemelijk is gemaakt. Zij betoogt dat de maatstaf ‘aannemelijk maken’ overeenkomt met de in het Anglo-Amerikaanse civiele recht gehanteerde maatstaf van ‘preponderance of probabilities’. Ik lees hierin een bevestiging van de stelling dat ‘aannemelijk’ betekent ‘meest waarschijnlijk’:

“Maar ondanks het bestaan van onduidelijkheid of onzekerheid over de bewijsbeslissing brengt de beslissingsgerichtheid van de procedure mee dat er wél altijd een rechterlijke beslissing zal moeten volgen; dit is een gevolg van de procedurele inbedding van de waarheidsvinding (…) . Wanneer de rechter dan bij elk ‘twijfelen aan de waarheid’ een negatieve bewijsbeslissing zou nemen, zou dit een benadeling van de positie van de eisende partij – die doorgaans de bewijslast draagt – meebrengen.

Het is om deze reden dat in het Anglo-Amerikaanse recht in civiele zaken de maatstaf van preponderance of probabilities geldt, ook wel aangeduid als proof on the balance of probabilities. Deze maatstaf houdt in dat het bewijs geleverd is wanneer het méér aannemelijk is dan niet, dat de feiten zich hebben voorgedaan zoals de partij die de bewijslast heeft, stelt. De maatstaf van preponderance of probabilities wordt door Anglo-Amerikaanse juristen gezien als een noodzakelijk gevolg van de gelijkheid tussen partijen in de civiele procedure. De bewijslast van

een partij zou onredelijk worden verzwaard ten opzichte van de partij die niet de bewijslast heeft, wanneer een te hoge bewijswaarderingsmaatstaf zou gelden.

De maatstaf van preponderance of probabilities lijkt een lichtere maatstaf te zijn dan die in het Nederlandse [civiele – RJK] recht en in andere continentale rechtsstelsels geldt. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat in het Nederlandse [civiele – RJK] recht een feit minder snel bewezen is dan in Anglo-Amerikaanse rechtsstelsels.

Het is echter maar de vraag of dat het geval is. Mogelijk leidt de maatstaf van preponderance of probabilities in zijn praktische toepassing niet tot wezenlijk andere resultaten dan de maatstaf dat feiten in voldoende mate moeten komen vast te staan. Dit is kennelijk de gedachte geweest van de opstellers van de ALI/ Unidroit-principles, die in principle 21.2 de volgende bewijswaarderingsmaastaf geven:

“Facts are considered proven when the court is reasonable convinced of their truth.”

In de toelichting hierop wordt vervolgens gesteld dat deze maatstaf in wezen hetzelfde is als de maatstaf van preponderance of probabilities. De omschrijving van de bewijswaarderingsmaatstaf in principle 21.2 komt dicht in de buurt van de hier geldende maatstaf, dat aan de rechter een redelijke mate van zekerheid over het bestaan van de te bewijzen feiten moet zijn verschaft of dat de te bewijzen feiten in voldoende mate zijn komen vast te staan.”

Als de begrippen ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ worden gebruikt betekent dit dat volledig bewijs wordt verlangd. Dit volledige bewijs kan met alle beschikbare bewijsmiddelen worden geleverd. Volledig bewijs houdt in dat er redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel is over de waarheid van de desbetreffende stelling.14.Feteris schrijft hierover15.:

“Om aan te kunnen nemen dat feiten zijn gebleken, is een veel sterkere overtuiging nodig dan wanneer zij slechts aannemelijk hoeven te zijn: feiten zijn pas gebleken wanneer ze overtuigend zijn aangetoond.16.Redelijke twijfel moet dan zijn uitgesloten, zij het dat niet geëist kan worden dat iedere andere mogelijkheid ondenkbaar is.17.Het overtuigende bewijs kan worden geleverd op alle mogelijke manieren. Zelfs een verklaring van de belanghebbende zelf die overtuigend voorkomt mag hiertoe worden gebruikt18., al zal de rechter daarmee voorzichtig moeten zijn.”

In het belastingrecht gelden dus twee gradaties van bewijs: aannemelijk maken en overtuigend aantonen. Aannemelijk maken en ‘gewoon’ aantonen staan voor een lichtere vorm van bewijs, terwijl de begrippen overtuigend aantonen en doen blijken staan voor volledig bewijs. Aannemelijk maken betekent, ook buiten het belastingrecht, dat de te bewijzen toedracht de meest waarschijnlijke is. Overtuigend aantonen en doen blijken betekenen dat er redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld dat de te bewijzen toedracht (het rechtsfeit) zich heeft voorgedaan. Dit bewijs kan worden geleverd met alle beschikbare middelen.

Bewijs door vermoedens in ‘gewone’ belastingzaken

In het arrest van 23 december 198119.erkende de Hoge Raad dat in belastingzaken bewijs geleverd kan worden door middel van niet ontzenuwde vermoedens:

“dat het Hof (...) niet (...) de bewijslast op belanghebbende heeft gelegd, maar - hetgeen het Hof vrijstond - op grond van vermoedens heeft aangenomen dat belanghebbende de dienst heeft bewezen in het economische verkeer, waartegenover belanghebbende tegenbewijs mocht leveren.”

In het arrest van 25 oktober 2002 heeft de Hoge Raad uiteen gezet wat nodig is om een vermoeden te ontzenuwen. De Hoge Raad overwoog daaromtrent:

“3.2.4. Opmerking verdient nog dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor ontzenuwing van het vermoeden niet is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de ten name van C gerestitueerde bedragen hem niet ten goede zijn gekomen; voldoende is dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of hij die bedragen heeft ontvangen. Nu de bewijslast niet is omgekeerd, is immers het bewijsrisico blijven berusten bij de Inspecteur, hetgeen inhoudt dat twijfel blijft werken ten gunste van belanghebbende. Opmerking verdient voorts nog dat tegenbewijs niet noodzakelijkerwijs behoeft te bestaan in nieuwe gegevens; denkbaar is ook dat het wordt geput uit passages uit het proces-verbaal van de FIOD, die het Hof niet in zijn uitspraak heeft genoemd.”

In de zaak die leidde tot het arrest van 25 november 2011 heeft de Hoge Raad laten zien hoe ‘ervaringsregels’ kunnen worden gebruikt in het kader van een bewijsredenering die een brug slaat tussen het indirecte bewijs en de rechtsfeiten. De Hoge Raad merkte op dat algemene ervaringsregels – in tegenstelling tot ervaringsregels gebaseerd op een bepaalde, beperkte groep – evenals feiten van algemene bekendheid, dienst kunnen doen als aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarmee ook betrekking kunnen hebben op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk:

“3.3 (…) In de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, nrs. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206, en 09/05192, LJN BN6350, BNB 2011/207, wordt in onderdeel 4.8.4 respectievelijk 4.11.4, telkens onder ii, melding gemaakt van aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, op grond waarvan het vermoeden is gerechtvaardigd dat de belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden. Anders dan het verweerschrift in cassatie suggereert, kan dit aanvullend bewijs niet worden geleverd met alleen gegevens over de gang van zaken bij een (aanzienlijke) meerderheid van de vergelijkingsgroep van de meewerkers. Dit volgt reeds uit datgene wat over die laatste gegevens wordt overwogen in de eerderbedoelde arrestonderdelen onder i, te weten dat de gegevens van meewerkers geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of de belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield. (Algemene) ervaringsregels daarentegen – evenals feiten van algemene bekendheid – kunnen wél in dit verband dienst doen als een aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk.”

Uit de hiervoor genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat in ‘gewone’ belastingzaken, waarin dus geen bestuurlijke boete aan de orde is, bewijs kan worden geleverd door middel van niet-ontzenuwde vermoedens. Voor het ontzenuwen van het vermoeden is niet vereist dat aannemelijk wordt gemaakt dat het anders zit. Voldoende is dat redelijkerwijs twijfel ontstaat of het vermoeden nog wel aanwezig is.

Bewijs door vermoedens in fiscale boetezaken

Voorafgaand aan het arrest van 8 april 2022 werd ervan uitgegaan dat ook in boetezaken het door de inspecteur te leveren bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens.

In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst stond tot 1 januari 2016 in paragraaf 25:

“4. De inspecteur dient de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en te bewijzen. De inspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op door hem gestelde, en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.”

In de Vakstudie is over het vervallen van deze bepaling het volgende opgemerkt:20.

“Deze bepaling van par. 25, vierde lid, BBBB is echter met ingang van 2016 geschrapt "in verband met het verbeteren van de leesbaarheid van het besluit. Daartoe zijn (...) passages van overwegend instructieve aard komen te vervallen." Dat doet echter aan de portee van de bepaling niet af.”

De opmerking in paragraaf 25(4) BBBB (oud) dat het bewijs van opzet of grove schuld kan worden gebaseerd op niet ontzenuwde vermoedens, is in lijn met de destijds ontwikkelde rechtspraak van de Hoge Raad. Al vrij snel nadat de Hoge Raad in 198821.had geëxpliciteerd dat de toepasselijkheid van art. 6(2) EVRM op de fiscale bestuurlijke boete meebrengt dat het vermoeden van onschuld geldt, oordeelde de Hoge Raad op 23 mei 199022.dat het door de inspecteur te leveren bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens:

“4.5. Het Hof heeft de Inspecteur geslaagd geoordeeld in het bewijs dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Het stond het Hof vrij voor dat oordeel bewijs te putten uit door belanghebbende niet ontzenuwde vermoedens. Anders dan belanghebbende meent, stelt artikel 6, lid 2, van genoemd Verdrag aan dat bewijs geen zwaardere eisen.”23.

Uit het voorgaande volgt dat voorafgaande aan het arrest van 8 april 2022 ervan werd uitgegaan dat bewijsvermoedens in fiscale boetezaken aan een bewezenverklaring ten grondslag gelegd kunnen worden.

Strafrechtelijke jurisprudentie over bewijs door vermoedens

Hoewel de toepasselijkheid van art. 6(2) EVRM op (fiscale) bestuurlijke boetes niet meebrengt dat de regels van het Wetboek van Strafvordering van toepassing zijn op die boeteoplegging,24.is het nuttig om te bezien hoe in het strafprocesrecht wordt omgegaan met bewijsconstructies die steunen op vermoedens. Daar is men immers sinds jaar en dag vertrouwd met het vermoeden van onschuld en vragen over de reikwijdte daarvan.

In de zaak die leidde tot het arrest van 13 mei 201425.had de verdachte een proefrit gemaakt met een auto van de autodealer en daarbij zijn ‘eigen’ auto achtergelaten. Toen de verdachte niet terugkwam met de proefritauto bleek dat de ‘eigen’ auto als gestolen stond geregistreerd. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van de bewijsredenering van het Hof als volgt:

“2.4 Uit de vaststelling dat de verdachte "zijn" auto, merk Land Rover, voorzien van valse kentekenplaten, bij de dealer achterliet zonder die weer te komen ophalen, heeft het Hof kennelijk afgeleid dat het dermate onwaarschijnlijk is dat de verdachte niet wist dat die auto van misdrijf afkomstig was dat het niet anders kan zijn dan dat hij die wetenschap had. Aldus beschouwd is het oordeel van Hof ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk, mede in aanmerking genomen dat namens de verdachte geen feiten en omstandigheden naar voren zijn gebracht die aan deze onwaarschijnlijkheid afbreuk zouden kunnen doen. [onderstrepingen RJK]”

De zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1997 (het strippenkaart-arrest26.) ging over een verdachte aan wie ten laste was gelegd dat hij op het station van Hilversum27.een portemonnee had gestolen en dat hij met opzet een mes in de borst van een slachtoffer had gestoken. Zes betrokkenen hadden de verdachte herkend op het station. Het hof had overwogen dat de verschillende herkenningen niet alleen elkaar versterken, maar tevens worden ondersteund door het gegeven dat de verdachte bij zijn aanhouding in het bezit was van een strippenkaart28., die korte tijd na de tenlastegelegde feiten in de omgeving van het station te Hilversum was afgestempeld. Voor deze omstandigheid had de verdachte, die volhield niet in Hilversum te zijn geweest, geen enkele redelijke verklaring gegeven. In cassatie keerde het middel zich tegen deze overweging. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“6.2. Bij de bespreking van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. De omstandigheid dat een verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden kan op zichzelf, mede gelet op het bepaalde in art. 29, eerste lid, Sv, niet tot het bewijs bijdragen. Dat brengt echter niet mee dat de rechter, indien een verdachte voor een omstandigheid, die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend moet worden geacht voor het bewijs van het aan hem telastegelegde feit, geen redelijke, die redengevendheid ontzenuwende, verklaring heeft gegeven, zulks niet in zijn overwegingen omtrent het gebezigde bewijsmateriaal zou mogen betrekken.

Het Hof heeft niet onbegrijpelijk in samenhang met de bewijsmiddelen met betrekking tot de herkenning van de verdachte als de dader van de hem telastegelegde feiten - de omstandigheid, dat de verdachte bij zijn aanhouding in het bezit was van een strippenkaart die korte tijd nadat de telastegelegde feiten waren gepleegd, was afgestempeld in de omgeving van het station te Hilversum alwaar de bewezenverklaarde feiten zouden hebben plaatsgehad, redengevend geacht voor het bewijs dat het de verdachte is die deze feiten heeft gepleegd. Door in zijn overwegingen ten aanzien van de bewijsvoering te betrekken dat de verdachte voor die omstandigheid geen enkele redelijke verklaring [onderstreping RJK] heeft kunnen geven heeft het Hof derhalve geen rechtsregel geschonden. Voorzover het middel het vorenoverwogene miskent faalt het derhalve.

De in de toelichting op het middel onder 6 vervatte klacht, dat de rechter heeft nagelaten, de verdachte omtrent de aan het niet geven van een redelijke verklaring van zijn bezit van de bedoelde strippenkaart te verbinden gevolgtrekking te waarschuwen, kan evenmin tot cassatie leiden, aangezien de rechter tot het waarschuwen van een verdachte omtrent consequenties van het niet aanvoeren van hem ontlastende omstandigheden niet is gehouden.”

In het strafrechtelijke overzichtsarrest van 20 december 202229.heeft de Hoge Raad een vooropstelling opgenomen over bewijsredeneringen die de bewijsmiddelen aanvullen. Daarbij is de Hoge Raad ingegaan op het gebruik van alternatieve scenario’s van de verdediging die de bewijsredenering al dan niet aantasten. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“3.1 De rechter kan bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, betekenis toekennen aan de omstandigheid dat de verdachte een verklaring heeft afgelegd die onaannemelijk is of onwaar is gebleken. Dit kan op verschillende wijzen vorm krijgen.

Voor de motivering van het bewijsoordeel in strafzaken kan, naast de opsomming of de aanduiding van de gebruikte bewijsmiddelen, ook de bewijsredenering van de rechter [onderstreping RJK] van belang zijn. In de loop van de jaren heeft de bewijsredenering een meer belangrijke plaats gekregen in het geheel van de bewijsmotivering.

In de rechtspraak van de Hoge Raad komt tot uitdrukking dat bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, in bepaalde gevallen betekenis kan toekomen aan de omstandigheid dat een aannemelijke verklaring van de verdachte voor een – in het licht van het tenlastegelegde – relevante omstandigheid is uitgebleven. Gewezen kan bijvoorbeeld worden op de rechtspraak waarin tot uitdrukking komt dat het uitblijven van een aannemelijke verklaring voor het voorhanden hebben van gestolen goederen, van betekenis kan zijn voor het oordeel dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het medeplegen van diefstal (vgl. HR 5 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1315 en HR 28 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:3022). Genoemd kan ook worden de rechtspraak over gevallen waarin een verdachte het hem tenlastegelegde bestrijdt met een alternatieve lezing van de gebeurtenissen, die niet met een bewezenverklaring zou stroken (een alternatief scenario). Als de rechter in zo’n geval tot een bewezenverklaring komt, moet hij in beginsel die aangedragen alternatieve gang van zaken weerleggen. Dat kan onder meer door te overwegen dat en waarom de lezing van de verdachte als ongeloofwaardig terzijde moet worden gesteld dan wel dat en waarom de door de verdachte gestelde alternatieve toedracht (anderszins) niet aannemelijk is geworden. (Vgl. HR 16 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3359.)

De rechter kan bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, ook de omstandigheid betrekken dat de verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden. Het gaat daarbij om een vorm van het in de beoordeling betrekken van de procesopstelling van de verdachte die tot op zekere hoogte verwant is aan het onder 3.2.2 besproken toekennen van betekenis aan het uitblijven van een aannemelijke verklaring van de verdachte voor een – in het licht van het tenlastegelegde – relevante omstandigheid.

De op dit punt relevante rechtspraak van de Hoge Raad houdt in dat de weigering om een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden op zichzelf, mede gelet op artikel 29 lid 1 van het Wetboek van Strafvordering en artikel 6 lid 2 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, niet tot het bewijs kan bijdragen. De rechter mag echter bij zijn bewijsoordeel wel in aanmerking nemen dat de verdachte voor een omstandigheid die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kan worden geacht voor het bewijs van het aan hem tenlastegelegde feit, geen aannemelijke, die redengevendheid ontzenuwende verklaring [onderstreping RJK] heeft gegeven. (Vgl. onder meer HR 29 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:97.)

In voorkomende gevallen kan het afleggen door de verdachte van een onwaar gebleken verklaring worden beschouwd als het geven van een lezing die als onaannemelijk of ongeloofwaardig heeft te gelden, of worden gelijkgesteld aan het uitblijven van een aannemelijke verklaring, zodat ook aan het afleggen van een onwaar gebleken verklaring betekenis kan toekomen bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard. In deze gevallen neemt de rechter de bewezenverklaring aan op grond van andere bewijsmiddelen dan die verklaring van de verdachte. Het afleggen van een onwaar gebleken verklaring betreft dan een omstandigheid die in de bewijsredenering van de rechter van belang is voor de redengevende betekenis die in het concrete geval aan de gebruikte bewijsmiddelen kan worden toegekend, en om die reden in de bewijsmotivering wordt betrokken.”

Ook in het strafrecht kunnen dus bewijsrechtelijke conclusies getrokken worden uit het zwijgen van een verdachte of uit onaannemelijke dan wel ongeloofwaardige verklaringen van die verdachte. Maar dan moeten er wel omstandigheden zijn komen vast te staan die ‘op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kunnen worden geacht voor het bewijs van het (…) tenlastegelegde feit’.

Het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022

Ik kom nu – eindelijk – toe aan de bespreking van het arrest dat ertoe heeft geleid dat een aantal auteurs in twijfel is gaan trekken of in het fiscale boeterecht bewijs nog wel geleverd kan worden door middel van niet ontzenuwde vermoedens.

In zijn arrest van 8 april 202230.heeft de Hoge Raad zich – naar mijn indruk voor het eerst – uitgesproken over de in het belastingrecht te hanteren bewijsmaatstaf voor bestuurlijke boetes. Het gerechtshof had in die zaak geoordeeld dat de inspecteur terecht op grond van art. 67e AWR een vergrijpboete had opgelegd. Het hof had overwogen dat de inspecteur aannemelijk had gemaakt dat belanghebbende op het moment van het doen van de aangifte handelde met voorwaardelijke opzet gericht op het doen van een onjuiste aangifte. In die overweging ligt de opvatting besloten dat het bewijs met betrekking tot opzet als bestanddeel van het beboetbare feit is geleverd als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“3.2 (…) Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund.31.Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.32.Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.33.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover die de beslissing over de boetebeschikking betreft. Verwijzing moet volgen.

Met het oog op het geding na verwijzing verdient het volgende opmerking. Ter motivering van de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen heeft het Hof verwezen naar onderdeel 4.8 van zijn uitspraak. In het kader van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan, heeft het Hof in dat onderdeel overwogen dat belanghebbende “zich ervan bewust moet zijn geweest” dat wegens dubbele facturering en dubbele kostenaftrek te weinig belasting zou worden geheven.

Zoals het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak terecht heeft vooropgesteld, komt het bij de beoordeling of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan, erop aan of de aangifteplichtige op het moment van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.34.

In dit verband geldt dat de woorden ‘zich ervan bewust moest zijn’ niet hetzelfde betekenen als ‘weten’. In het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, betekenen deze woorden dat, ook als de aangifteplichtige niet wist (en zich dus ook niet ervan bewust was) dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, hij zich daarvan in de gegeven omstandigheden wel bewust had moeten zijn, in die zin dat hij dit had behoren te weten.35.

In het licht hiervan roept de hiervoor in 3.4.1 weergegeven overweging van het Hof de vraag op of het Hof met de woorden “zich ervan bewust moet zijn geweest” het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.4.3 nader omschreven maatstaf. In dat geval zou het Hof alleen normatief hebben vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten.

De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).36.”

De verwijzing in de eerste voetnoot van overweging 3.2 naar het arrest van 15 april 2011 laat naar mijn mening zien dat de Hoge Raad zich heeft laten inspireren door de rechtspraak van het EHRM bij zijn oordeel dat in boetezaken de bewijsmaatstaf ‘doen blijken’ geldt. De Hoge Raad verwijst namelijk naar rechtsoverweging 4.8.3 van dat arrest, waarin veelvuldig naar die EHRM-rechtspraak wordt verwezen37.:

“4.8.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).”

In het door de Hoge Raad genoemde arrest Barberà, Messegué en Jabardo overwoog het EHRM38.:

“77. Paragraph 2 (art. 6-2) embodies the principle of the presumption of innocence. It requires, inter alia, that when carrying out their duties, the members of a court should not start with the preconceived idea that the accused has committed the offence charged; the burden of proof is on the prosecution, and any doubt should benefit the accused.”

Deze overweging van het EHRM liet nog enige ruimte voor twijfel over de in boete- en strafzaken te hanteren bewijsmaatstaf. De omstandigheid dat elke twijfel ‘should benefit the accused’ hoeft immers niet noodzakelijkerwijs te betekenen dat elke twijfel moet leiden tot vrijspraak. Die overweging had ook kunnen betekenen dat het EHRM niet meer bedoelde te zeggen dan dat elke twijfel in het voordeel van de verdachte moet worden meegewogen.

Maar in het arrest in de zaak Tsalkitzis tegen Griekenland (2)39., is het EHRM uitgesprokener. Tsalkitzis had aangifte gedaan tegen de burgemeester van Kifissia (een voorstad van Athene). De burgemeester (C.T.) werd niet vervolgd. Tsalkitzis werd wel vervolgd wegens valse beschuldigingen, meineed en laster en werd vervolgens ook veroordeeld. Nadat hij de nationale procesgang had doorlopen tot aan het Griekse Hof van Cassatie, wendde Tsalkitzis zich met twee afzonderlijke klachten tot het EHRM. Eén van de klachten zag op het niet vervolgen van burgemeester C.T. Die klacht verwierp het EHRM in 2006.40.De andere klacht zag op de veroordeling wegens valse beschuldigingen, meineed en laster van Tsalkitzis zelf. In het arrest over die tweede klacht overwoog het EHRM in 2017 als volgt over de veroordeling van Tsalkitzis:

“60 […] the Court attaches significant weight to the different level of proof required in the two set of proceedings: on the one hand, if criminal proceedings had been initiated against C.T. his guilt would have had to be proven beyond any reasonable doubt; on the other hand, in the proceedings against the applicant any reasonable doubt benefited him as a defendant, in accordance with the principle of in dubio pro reo, which is a specific expression of the presumption of innocence (see Vassilios Stavropoulos v. Greece, no. 35522/04, § 39, 27 September 2007).”

Harris c.s. schrijven, onder verwijzing naar het arrest Tsalkitzis (2) het volgende41.:

Article 6(2) means, in common law terms, that the general burden of proof must lie with the prosecution42., or, in terms more appropriate for civil law systems, that the court must find for the accused in a case of doubt.43.

Ik leid hieruit af dat het EHRM de zinsnedes ‘proof beyond any reasonable doubt’ en ‘any reasonable doubt benefited him’ als inwisselbaar ziet. Immers in de eerste ‘set of procedures’ zou burgemeester C.T. de verdachte zijn geweest en zijn schuld zou moeten worden bewezen ‘beyond reasonable doubt’, terwijl in de andere procedure Tsalkitzis de verdachte was en gold dat ‘any reasonable doubt benefited him as a defendant’. Beide beschrijvingen dienen om de onschuldpresumptie te verwoorden, en moeten dus wel hetzelfde betekenen.

In het hiervoor (3.27) geciteerde arrest 15 april 2011 – waarnaar wordt verwezen in het arrest van 8 april 2022 – oordeelde de Hoge Raad uitdrukkelijk dat de rechtspraak van het EHRM toelaat dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens. De Hoge Raad verwijst daarbij naar het arrest Salabiaku44.van het EHRM. In dat arrest overwoog het mensenrechtenhof:

“28. […] Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle. It does, however, require the Contracting States to remain within certain limits in this respect as regards criminal law.

[…]

Article 6 para. 2 (art. 6-2) does not therefore regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence.”

Opvallend is verder dat de Hoge Raad in zijn arrest van 8 april 2022 verwijst naar uitspraken van de andere hoogste bestuursrechters waarin verschillend wordt omgegaan met het begrip ‘aantonen’. In de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) wordt overwogen dat het bestuursorgaan in die zaak niet heeft aangetoond dat de wet is overtreden.45.De Centrale Raad van Beroep (CRvB) overweegt dat niet overtuigend is aangetoond.46.Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) overweegt in de uitspraak van 1 juni 2021 dat buiten redelijk twijfel moet worden aangetoond47.en in de uitspraak van 23 november 2021 spreekt het CBb weer enkel over aantonen.48.

Naar mijn mening moet aan dit verschil in woordkeus niet de conclusie worden verbonden dat de vier hoogste bestuursrechters inhoudelijk verschillende koersen varen. In het belastingrecht is een eigen begrippenkader gegroeid dat niet gedeeld is met andere gebieden van het bestuursrecht. Daar is nooit uitgesproken dat het begrip ‘overtuigend aantonen’ een andere betekenis heeft dan aantonen sec. ‘Aantonen’ geldt in die andere gebieden van het bestuursrecht als een verzwaarde vorm van bewijs. Schreuders-Vlasblom schrijft hierover:49.

“Aantonen vergt zekerheid, aannemelijk maken vergt een overwegende mate van waarschijnlijkheid. Als regel is in het bestuursrecht vereist dat iets aannemelijk wordt gemaakt. Als dat al niet is gelukt, is zeker niets aangetoond.”

De literatuur naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022

Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 is in de fiscale literatuur de vraag opgeworpen of aan de voor de boete benodigde bewijsmaatstaf van ‘overtuigend aantonen’ nog wel kan worden voldaan door het gebruik van niet-ontzenuwde vermoedens.

Haas schrijft in zijn noot bij dit arrest dat de Hoge Raad ‘om gaat’:50.

“Het belang van dit arrest is dat de Hoge Raad de maatstaf ‘buiten redelijke twijfel’ zo invult dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond, er moet sprake zijn van een ‘doen blijken’. Uit de omstandigheid dat de Hoge Raad ambtshalve casseert omdat het Hof deze maatstaf niet heeft toegepast leid ik af dat de Hoge Raad het kennelijk belangrijk vond zo snel zich de gelegenheid voordeed duidelijk te maken dat hij voor het bewijs in boetezaken thans de maatstaf van het ‘doen blijken’ hanteert.

Het woord ‘thans’ of enige ander woord met dezelfde strekking komt in het arrest niet voor en dat is opvallend, omdat de Hoge Raad in dit arrest anders oordeelt dan in het verleden en dus ‘om gaat’. De opvatting van het Hof dat het voor het opleggen van een boete verlangde bewijs geleverd is als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden kon tot dit arrest niet onjuist worden genoemd. Integendeel. De Hoge Raad heeft in het verleden herhaaldelijk en uitdrukkelijk het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens aanvaard, juist ook als het ging om beboetbare feiten. De aanwezigheid van een aanzienlijk positief saldo op 31 januari 1994 op een verzwegen buitenlandse bankrekening leverde volgens de Hoge Raad zelfs voor een reeks van jaren een door de belanghebbende te ontzenuwen bewijsvermoeden op, ook voor de boeten. Het verweer dat bewijslevering door middel van vermoedens in strijd is met art. 6 EVRM werd telkens verworpen.”

En ook de redactie van de Vakstudie schrijft in haar noot:51.

“Wij hadden dit niet zien aankomen. In de jurisprudentie tot dit arrest kunnen wij geen enkele aanwijzing vinden dat de Hoge Raad deze kant zou opgaan. Integendeel zelfs. Door de Hoge Raad is bewijslevering door middel van vermoedens – de lichtste vorm van bewijslevering, lichter dus dan ‘aannemelijk maken’ – herhaaldelijk aanvaard als het gaat om bestuurlijke boeten.”

Sitsen schrijft in haar noot in bij het arrest van 8 april 2022 dat er naar aanleiding van het arrest geen plek is meer is bewijslevering door bewijsvermoedens:52.

“In de eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad (waaronder het zojuist genoemde arrest) werd nog overwogen dat de rechtspraak van het EHRM toelaat dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, nr. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Ook in een oud BBBB (tot 1 juli 2016) stond eens vermeld: ‘De inspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op door hem gestelde, en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.’ De Hoge Raad lijkt daarvan nu echter afstand te nemen. Uit de overwegingen in dit arrest leid ik af dat het bewijs voor het boetebestanddeel opzet of grove schuld niet langer kan worden geleverd door middel van bewijsvermoedens.

(…)

Voor dit laatste is van belang dat de inspecteur een en ander moet ‘doen blijken’, oftewel aantonen; met wettig en overtuigend bewijs komen, welk bewijs mijns inziens niet langer kan worden geleverd door gebruikmaking van bewijsvermoedens. En dat is nieuw.”

Van Roij schrijft in de cursus dat de Hoge Raad het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens heeft aanvaard in het verleden:53.

“In HR 8 april 2022, nr. 20/02638, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 (noot F.J.P.M. Haas) overweegt de Hoge Raad dat de voor het bewijs van het beboetbare feit relevante feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel moeten komen vast te staan. Daarbij vult de Hoge Raad de maatstaf ‘buiten redelijke twijfel’ zo in dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. Er moet sprake zijn van een ‘doen blijken’; aannemelijk maken volstaat niet. Dit betekent dat de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend worden aangetoond.

In het verleden heeft de Hoge Raad herhaaldelijk en uitdrukkelijk het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens aanvaard, juist ook als het ging om beboetbare feiten.”

In het Tijdschrift voor Sanctierecht & Onderneming schrijven De Kruif en Vissers dat zij zich afvragen of naar aanleiding van het arrest nog tot een bewezenverklaring van opzet kan worden gekomen aan de hand van bewijsvermoedens:54.

“De desbetreffende maatstaf lijkt beter aan te sluiten bij de strafrechtelijke maatstaf. Om in het strafrecht tot een bewezenverklaring te komen, moet er sprake zijn van voldoende wettig en overtuigend bewijs.55.Wettig en overtuigend bewezen achten betekent niet dat er volstrekte zekerheid is dat het ten laste gelegde feit is begaan. Voldoende is dat de rechter geen 'redelijke twijfel' heeft. Het bewijs moet, zoals dat door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens wordt verlangd, beyond reasonable doubt zijn.56.

(…)

Zoals uiteengezet lijkt de Hoge Raad thans de lat hoger te leggen dan voorheen.57.Het is de vraag hoe deze passages zich verhouden tot de zogenoemde KB-Luxzaken waarin de Hoge Raad herhaaldelijk overwoog dat het bewijs voor opzet of grove schuld op grond van de vrije bewijsleer met alle gebruikelijke middelen kon worden geleverd, zo ook met vermoedens – de lichtste vorm van bewijslevering, lichter nog dan 'aannemelijk maken'.58.

(…)

Wij vragen ons af of naar aanleiding van dit arrest nog tot een bewezenverklaring van opzet kan worden gekomen aan de hand van (louter) bewijsvermoedens. Eerder omschreef de Hoge Raad een bewijsvermoeden als "een gevolgtrekking (..) verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden".59.Het onderhavige arrest zou op twee manieren kunnen worden uitgelegd. De eerste mogelijkheid is dat de Inspecteur feiten en omstandigheden moet 'doen blijken' waarna de rechter nog steeds op basis van een gevolgtrekking uit die feiten en omstandigheden tot een bewezenverklaring van opzet zou kunnen komen. In dat geval mogen wel hoge eisen worden gesteld aan de aanwezigheid van de 'gestelde' feiten, maar zou een bewijsvermoeden alsnog voldoende zijn. Met Feteris hebben wij moeite met dit scenario. Een andere mogelijkheid is dat de Hoge Raad juist met de ambtshalve overwegingen en het expliciet aanhalen van artikel 6 EVRM ook van deze praktijk van vermoedens afstand heeft willen nemen: de Inspecteur zal de vergrijpen, meer specifiek de aanwezigheid van opzet overtuigend moeten aantonen. Gelet op de ambtshalve cassatie alsook de expliciete overwegingen van de Hoge Raad dat de Inspecteur 'opzet' moet doen blijken achten wij het denkbaar dat de Hoge Raad ook de praktijk van bewijsvermoedens heeft (willen) verlaten.60.De Inspecteur moet vergrijpen overtuigend aantonen.”

De rechtspraak over bestuurlijke boetes sinds 8 april 2022

Op 3 februari 2023 wees de Hoge Raad een arrest waarin de middelen werden verworpen met toepassing van art. 81 RO. Opmerkelijk aan dat arrest is dat de Hoge Raad in een overweging ten overvloede inging op een passage uit de conclusie die A-G Niessen had genomen in die zaak. Dat gebeurt niet vaak; de Hoge Raad gaat maar zelden ‘in discussie’ met de advocaat-generaal.61.In de desbetreffende passage concludeerde de A-G dat het cassatieberoep gegrond moest worden verklaard op een ambtshalve bijgebrachte grond. De Hoge Raad oordeelde dat er geen reden was voor cassatie, en motiveerde dit oordeel met onder meer de volgende overwegingen ten overvloede:62.

“4.1 […] De Advocaat-Generaal heeft de overwegingen van het Hof aldus uitgelegd dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd, kennelijk ervan is uitgegaan dat de normale bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’ geldt. Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 […], geeft dit oordeel volgens de Advocaat-Generaal blijk van een onjuiste rechtsopvatting. […]

Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.63.De beoordeling of dit het geval is, hangt af van de omstandigheden van het geval en vergt daarom een waardering van feitelijke aard, die in cassatie alleen op begrijpelijkheid kan worden getoetst.

Het Hof heeft zijn […] oordeel over het opzet van belanghebbende doen steunen op de overweging dat ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de door hem genoten inkomsten op zijn Luxemburgse bankrekening op enigerlei wijze in de heffing van inkomstenbelasting zouden moeten worden betrokken en dat hij, door van die inkomsten geen aangifte te doen, heeft geweten dat te weinig belasting zou worden geheven. Daarmee heeft het Hof kennelijk als zijn oordeel tot uitdrukking willen brengen dat buiten redelijke twijfel is dat het aan het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Dat oordeel geeft, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.”

De woorden die de Hoge Raad gebruikt in overweging 4.2.2 van het zojuist geciteerde arrest zijn blijkens de aldaar door de Hoge Raad geplaatste voetnoot ontleend aan overweging 2.3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 7 september 2021 betreffende een strafzaak waarin de verdachte die in de nieuwjaarsnacht iemand had aangereden, poging tot doodslag werd verweten. De Hoge Raad overwoog64.:

“2.3.3 In zijn arrest van 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 heeft de Hoge Raad verder overwogen dat wat betreft de vraag of sprake is van bewuste aanvaarding van zo een kans heeft te gelden dat uit de enkele omstandigheid dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, niet zonder meer kan volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat ook sprake kan zijn van bewuste schuld. Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.

Of in een concreet geval moet worden aangenomen dat sprake is van bewuste schuld of van voorwaardelijk opzet zal, als de verklaringen van de verdachte en/of bijvoorbeeld eventuele getuigenverklaringen geen inzicht geven omtrent wat tijdens de gedraging in de verdachte is omgegaan, afhangen van de feitelijke omstandigheden van het geval. Daarbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht, van belang. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het - behoudens contra-indicaties - niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.”

De in dit arrest tot uitdrukking komende gedachte dat de opzet op een bepaald gevolg – behoudens contra-indicaties – besloten kan liggen in een handeling, is in het strafrecht al lang geleden gerezen. Al in 1952 muntte Röling het begrip ‘ingeblikt opzet’ toen hij schreef:65.

“Optreden in de economische sfeer is gemeenlijk opzettelijk optreden, men blikt nu eenmaal geen boontjes in uit nonchalance, om bij de casus-positie van het arrest in zake U. te blijven. Bouwen, bedrijven vestigen of uitbreiden, prijzen berekenen, kopen en verkopen, bomen kappen, het zijn allemaal activiteiten die gemeenlijk als activiteit het opzet impliceren. Handelen uit onachtzaamheid is in het economisch leven zeldzamer. De toerist, die nog een paar pond in zijn broekzak vindt, kan gezegd worden niet-opzettelijk te hebben ingevoerd. Prijzenberekeningen kunnen, bij spreiding der werkzaamheden in een bedrijf, uit slordigheid achteraf blijken te zijn wat ze geweest zijn. Maar dat zijn de uitzonderingen. Het optreden in het economisch leven is gemeenlijk welbewust optreden voor zover het de feiten betreft. Dat is het sociologisch uitgangspunt waarop wetgeving en rechtspraak moeten bouwen.”

Tussenconclusie

Naar ik meen maakt de verwijzing in het arrest van 8 april 2022 naar het arrest van 15 april 2011 (3.27) aannemelijk dat ook na 8 april 2022 in boetezaken bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. De juistheid van deze aanname wordt naar mijn mening overtuigend aangetoond door het arrest van 3 februari 2023 (3.42). De niet ontzenuwde vermoedens moeten wel zo sterk zijn dat zij tot de conclusie leiden dat het (redelijkerwijs) ‘niet anders kan zijn dan’ dat het te bewijzen feit zich heeft voorgedaan. Voor het ontzenuwen van dat vermoeden is niet nodig dat er tegenbewijs wordt geleverd; voldoende is dat er ‘contra-indicaties’ zijn.