9.2.3.5.1 Grensoverschrijdende fiscale eenheid mogelijk?

Ten aanzien van de vraag in hoeverre het Nederlandse fiscale eenheidsregime grensoverschrijdende effecten heeft, is een aantal arresten van het Europese Hof van Justitie van belang en (mogelijk) van invloed.

In het Marks & Spencer II arrest besliste het Europese Hof van Justitie dat – wil een beperking van het fiscale eenheidsregime tot louter binnenlandse gevallen acceptabel zijn - een verlies dat definitief niet verrekenbaar is bij de buitenlandse dochtervennootschap, bij de moedervennootschap in aanmerking moet kunnen worden genomen. De staatssecretaris heeft aangegeven er vanuit te gaan dat de Nederlandse wetgeving Marks & Spencer II proof is, vanwege het feit dat we in Nederland de in hoofdstuk 8.2.4.3 en 8.2.6.1 besproken liquidatieverliesregeling kennen.2

Het feit dat buitenlandse lichamen (zonder vaste inrichting in Nederland) geen deel mogen uitmaken van een fiscale eenheid is niet onomstreden. De vraag naar de verenigbaarheid van het fiscale eenheidsregime met de vrijheid van vestiging is voorgelegd aan het Europese Hof van Justitie. In het X Holding arrest3 besliste dit Hof dat het weren van in het buitenland gevestigde dochtermaatschappijen uit een fiscale eenheid geen verboden belemmering is. Op 7 januari 2011 bevestigde de Hoge Raad in het X Holding arrest deze beslissing. Op dat punt lijkt de Nederlandse regeling dus EU-proof.

De Nederlandse regeling bleek niet EU-proof te zijn als het gaat om de mogelijkheid een fiscale eenheid te vormen tussen een feitelijk in Nederland gevestigde moedermaatschappij en een eveneens feitelijk in Nederland gevestigde kleindochtermaatschappij, terwijl de aandelen in de kleindochtermaatschappij worden gehouden door een feitelijk in een andere lidstaat van de EU/EER gevestigde tussenhoudster. Hetzelfde geldt ten aanzien van feitelijk in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen (zustermaatschappijen) waarvan de aandelen in handen zijn van een feitelijk in een andere lidstaat van de EU/EER gevestigde moedermaatschappij (die niet beschikt over een vaste inrichting in Nederland). Het Europese Hof van Justitie had in 2008 al geoordeeld in het zogenoemde Papillon-arrest dat de Franse fiscale eenheidsregels in soortgelijke gevallen in strijd waren met Europees recht. Dit was reden voor Hof Amsterdam om op 17 januari 2013 prejudiciële vragen te stellen aan het Europese Hof van Justitie of de Nederlandse beperkingen voor een grensoverschrijdende Papillon fiscale eenheid in overeenstemming zijn met EU-recht (SCA Group Holding BV1 and others).4 Het Europese Hof van Justitie besliste op 12 juni 2014 dat de Nederlandse fiscale eenheid op beide punten (verbod op fiscale eenheid met Nederlandse kleindochter en fiscale eenheid tussen Nederlandse zustermaatschappijen) in strijd is met het EU-recht. In zijn einduitspraak op 11 december 2014 in deze zaken bevestigt Hof Amsterdam de conclusie van het Europese Hof. Om de mogelijkheid van Papillon fiscale eenheden wettelijk te verankeren in het Nederlandse fiscale eenheidsregime is per 9 december 2016 de Wet aanpassing fiscale eenheid in werking getreden.5 De wetgever heeft er voor gekozen om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de voorwaarden en de uitwerking van het bestaande fiscale eenheidsregime. De staatssecretaris heeft van de gelegenheid gebruik gemaakt om in het wetsvoorstel ook een paar andere nationaalrechtelijke aanpassingen van de fiscale eenheid door te voeren, zoals de in hoofdstuk 9.2.3.2 besproken aanscherping van de bezitseis. De Wet aanpassing fiscale eenheid breidt het huidige fiscale eenheidsregime uit voor twee situaties, namelijk de fiscale eenheid voor Nederlandse zustermaatschappijen met een in de EU/EER gevestigde topmaatschappij en de fiscale eenheid voor moeder/kleindochtervarianten met een in de EU/EER gevestigde tussenmaatschappij. Er zijn overigens ook allerlei zustermaatschappij,tussenmaatschappij,- en vaste inrichting varianten mogelijk.6 Voor de rechtsvormeisen ten aanzien van de topmaatschappij en tussenmaatschappij geldt een parallel met de huidige rechtsvormeisen die gelden voor een moedermaatschappij, respectievelijk dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid (rechtsvormeis). De topmaatschappij en/of tussenmaatschappij moet in de EU/EER gevestigd zijn (vestigingsplaatseis).7 Daarnaast geldt de voorwaarde dat de topmaatschappij en/ of tussenmaatschappij, indien deze in Nederland gevestigd zou zijn, in Nederland aan de heffing van vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen (onderworpenheidseis). De buitenlandse top- of tussenmaatschappij maakt zelf geen deel uit van de Nederlandse fiscale eenheid.

In het door het Europese Hof van Justitie gewezen arrest Groupe Steria8 gaat het om de vraag of Frankrijk dividenden ontvangen van buitenlandse deelnemingen mag belasten tegen 5%, terwijl dividenden ontvangen van binnenlandse deelnemingen − als gevolg van het Franse fiscale consolidatie regime in het geheel niet worden belast. Het Europese Hof oordeelt dat dit in strijd is met EU-recht en kiest daarmee voor een zogenoemde per element benadering. Per element (van een fiscale eenheid of consolidatie regime) moet bekeken worden of er in grensoverschrijdende situaties een geldige rechtvaardigingsgrond is voor het weigeren van een bepaald voordeel. Uit de arresten Groupe Steria9 en ook Finanzamt Linz10 zou dus afgeleid kunnen worden dat in beginsel voor elk voordelig element (van een fiscale eenheid) bepaald moet worden of er een geldige rechtvaardiging is om het voordeel te beperken tot binnenlandse situaties.11 De Hoge Raad heeft op 8 juli 2016 in twee zaken prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie EU over het toekennen van specifieke voordelen van het Nederlandse fiscale eenheidsregime onder de per-elementbenadering.12 Op 25 oktober 2017 heeft de Advocaat-Generaal van het Europese Hof van Justitie een conclusie uitgebracht.13 De A-G is van mening dat sommige voordelen van het fiscale eenheidsregime ook in grensoverschrijdende situaties moeten worden toegekend. Het ministerie van Financiën heeft naar aanleiding van de conclusie van de A-G via een persbericht laten weten dat het met spoedreparatiewetgeving wil komen die terugwerkt naar 25 oktober 2017, 11:00 uur, mocht het Europese Hof de conclusie volgen.14 De spoedreparatiemaatregelen houden in wezen in dat voor de toepassing van bepaalde regelingen voortaan zal moeten worden gedaan alsof er geen fiscale eenheid bestaat. Het gaat om de regelingen art. 10a, art. 13 lid 9 t/m 15 en lid 17, art. 13l en art. 20a Wet VPB 1969. Op 22 februari 2018 heeft het Europese Hof van Justitie bevestigd dat de per-elementbenadering ook van toepassing is op het Nederlandse fiscale eenheidsregime.15 Dit betekent dat Nederland specifieke, individuele voordelen van het fiscale eenheidsregime niet mag beperken tot Nederlandse concerns. Het voordeel van de opgaan-in-gedachte moet in sommige gevallen ook worden verleend aan een Nederlandse vennootschap met een buitenlandse dochter. In de twee Nederlandse zaken ging het om toepassing van art. 10a Wet VPB 1969 en het in aanmerking nemen van een valutaverlies. Het Europese Hof van Jusititie besliste dat in casu het toepassen van art. 10a Wet VPB 1969 in strijd is met Europees recht. In hoofdstuk 9.2.7 wordt nader ingegaan op deze problematiek.