HR, 12-09-2025, nr. 23/00964

Art. 16 Wet WOZ luidt, voor zover relevant:

“Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:

a. een gebouwd eigendom;

b. een ongebouwd eigendom;

c. een gedeelte van een in onderdeel a of onderdeel b bedoeld eigendom dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt;

d. een samenstel van twee of meer van de in onderdeel a of onderdeel b bedoelde eigendommen of in onderdeel c bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren; (…)”

De objectafbakening in de Wet WOZ is niet alleen relevant voor toepassing van de Wet WOZ, maar is ook van belang voor toepassing van andere (heffings)wetten.16.Zo wordt voor de invulling van het begrip ‘aansluiting’ in art. 12 en 47 Wet belastingen op milieugrondslag (zowel voor de belasting op leidingwater als de energiebelasting), art. 1 Gaswet en art. 1 Elektriciteitswet aangesloten bij de objectafbakening van art. 16 Wet WOZ. Met name wat betreft de energiebelasting kan, gelet op onder meer het degressieve tarief, de objectafbakening substantieel invloed uitoefenen op de verschuldigde energiebelasting.17.

Wetsgeschiedenis

A-G Ilsink heeft eerder in een tweetal conclusies de totstandkomingsgeschiedenis en de ontwikkeling van het objectafbakeningsbegrip uitgebreid uiteengezet.18.Ik volsta hier met een overzicht op hoofdlijnen.

Bij de invoering van de onroerendezaakbelastingen19.was aanvankelijk het begrip ‘onroerende zaak’ niet in landelijke regelgeving nader omschreven. Het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (hierna: Besluit OGB) bevatte weliswaar een delegatiebepaling om te regelen wat als één onroerend goed in de heffing wordt betrokken,20.maar van de mogelijkheid is geen gebruik gemaakt. Vanaf 1983 is in het Besluit OGB zelf geregeld wat onder een onroerende goed moet worden verstaan voor toepassing van dat besluit. Tot die tijd werd in plaatselijke belastingverordeningen omschreven wat onder een onroerend goed moet worden verstaan.21.De omschrijving van een onroerende goed is vanaf 1983 opgenomen in art. 1 Besluit OGB. Daarvan is onderdeel een samenstelbepaling, die als volgt luidde (tekst 1983):22.

“c. een onroerend goed dan wel het onroerende goed:

(…)

4°. indien twee of meer van de onder 1°, 2° of 3° bedoelde eigendommen of gedeelten van zodanige eigendommen bij eenzelfde belastingplichtige in gebruik zijn en naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behoren: een zodanig samenstel;”

De toelichting op deze bepaling vermeldt dat de samenstelregel is ingegeven door de wens om complexen die niet kunnen worden gekwalificeerd als ‘eigendom waaraan overige eigendommen dienstbaar zijn’ toch als één belastingobject te kunnen behandelen:23.

“Onder ten 4° is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen. Dergelijke complexen worden gekenmerkt door het feit dat de daartoe behorende eigendommen naar maatschappelijke opvatting bij elkaar behoren en door een en dezelfde (rechts)persoon worden gebruikt, doch ten aanzien waarvan niet kan worden gesteld dat er sprake is van een gebouwd eigendom of ongebouwd eigendom waaraan de overige eigendommen dienstbaar zijn. Door het ontbreken van het dienstbaarheidsvereiste is er dan geen sprake van een gebouwd of een ongebouwd eigendom met zijn gebouwde of ongebouwde aanhorigheden. Het wordt evenwel gewenst geacht dat dergelijke complexen wel als één belastingproject worden aangemerkt.”

Bij de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet is het Besluit OGB vervallen per 1 januari 1995.24.Wat onder een onroerende zaak wordt aangemerkt voor de toepassing van de onroerende-zaakbelastingen, is opgenomen in art. 220a Gemeentewet.25.De samenstelbepaling in dat artikel luidde:

“4°. een samenstel van twee of meer van de onder 1° of 2° bedoelde eigendommen of onder 3° bedoelde gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren;”

Met de vervanging van ‘naar maatschappelijke opvatting’ door ‘naar de omstandigheden beoordeeld’ is geen inhoudelijke wijziging beoogd; de verandering komt voort uit een streven naar eenheid van terminologie. De memorie van toelichting vermeldt:26.

“Het begrip «naar maatschappelijke opvatting» is daarbij vervangen door «naar de omstandigheden beoordeeld». Vanwege de eenheid van terminologie kan beter de laatstgenoemde term, die ook elders in de wet voorkomt, gebruikt worden. De vervanging van deze term leidt niet tot een inhoudelijke wijziging.”

En de memorie van antwoord vermeldt:27.

“De leden van de V.V.D.-fractie vroegen of het begrip «naar de omstandigheden beoordeeld» in dit artikel dezelfde betekenis heeft als elders in de fiscale wetgeving.

De vervanging van het begrip «naar maatschappelijke opvatting» door het begrip «naar de omstandigheden beoordeeld» heeft juist ten doel het oude begrip in overeenstemming te brengen met de terminologie die ter zake elders in de fiscale wetgeving gangbaar is. Dit nieuwe begrip heeft dan ook dezelfde betekenis als elders in de fiscale wetgeving.”

In verband met de invoering van de Wet WOZ wordt sinds 1 januari 1997 in art. 220a Gemeentewet verwezen naar hoofdstuk III van de Wet WOZ.28.De objectafbakening van art. 16 Wet WOZ stemt overeen met hetgeen was geregeld in art. 220a Gemeentewet.29.De memorie van toelichting merkt over art. 16(d) Wet WOZ op dat de samenstelbepaling ook van toepassing kan zijn in meer gecompliceerde situaties, zoals bij fabrieks- of agrarische complexen. Daarnaast is opgemerkt dat onroerende zaken bij elkaar kunnen horen, ook als zij op fysieke afstand van elkaar zijn gelegen, maar dat de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden:30.

“De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde(rechts)persoon worden gebruikt. Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Het moge duidelijk zijn dat deze onroerende zaken naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren.

Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bij voorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen tezamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren.

Deze laatste voorwaarde houdt overigens niet in dat de genoemde onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd. Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen, waarbij uiteraard - gelet op onderdeel e - de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet.”

Jurisprudentie Hoge Raad

Eén van de kernarresten over de samenstelbepaling is het Schiphol-arrest.31.Deze zaak gaat over de objectafbakening van op vliegveld Schiphol gelegen objecten. Het college van B&W van de gemeente Haarlemmermeer had het terrein gesplitst in zes deelgebieden en op basis hiervan de op het vliegveld gelegen objecten nader afgebakend. Het Hof oordeelde dat hiermee tot een aanvaardbare objectafbakening werd gekomen en had de door de belanghebbende bepleite samenvoeging van een aantal objecten afgewezen. De Hoge Raad oordeelt ten eerste dat de gemeente bij de objectafbakening geen beoordelingsvrijheid heeft:

“3.1.2. Onjuist is het door het Hof gekozen uitgangspunt dat moet worden beoordeeld of de criteria die B en W aan de verdeling van het luchtvaartterrein in deelgebieden en daarmee aan de objectafbakening ten grondslag hebben gelegd, tot een aanvaardbare objectafbakening kunnen leiden. Anders dan het Hof klaarblijkelijk heeft geoordeeld, komt - ook al bepaalt artikel 16, letter d, van de Wet WOZ dat naar de omstandigheden moet worden beoordeeld of (gedeelten van) eigendommen bij elkaar behoren en daarom als een samenstel dienen te worden aangemerkt - daarbij aan een gemeente niet een door de belastingrechter in beginsel te respecteren beoordelingsvrijheid toe, evenmin als bijvoorbeeld voor de toepassing van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) aan een inspecteur een dergelijke beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vraag waar iemand woont of waar een lichaam gevestigd is.”

Vervolgens oordeelt de Hoge Raad dat B&W hebben miskend dat in hoeverre de door belanghebbende in haar bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend:

De verdeling van het luchtvaartterrein in deelgebieden, welke aan de objectafbakening door B en W ten grondslag ligt, is ten dele gebaseerd op verschillen in afstand, functie en gebruik van de daarin gelegen eigendommen en verder op de criteria herkenbaarheid, uitstraling, bereikbaarheid en toegankelijkheid. Aldus hebben B en W miskend dat bij de beantwoording van de vraag in hoeverre de door belanghebbende in haar bedrijf aangewende (gedeelten van) eigendommen - die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen - als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend.”

Partijen verschillen van opvatting over de interpretatie van het Schiphol-arrest. Ik kom daarop terug in 6.7-6.9.

Een ander relevant arrest is HR BNB 2010/12.32.De Hoge Raad oordeelt dat ook omstandigheden die voor derden niet waarneembaar zijn, relevant kunnen zijn voor de samenstelbepaling. Of derden een samenhang kunnen waarnemen kan weliswaar een belangrijke rol spelen, maar deze factor is niet als enige bepalend. Alle omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, moeten immers in aanmerking worden genomen:

“3.2. (…) Het Hof heeft in zijn in 3.1 weergegeven oordeel ten onrechte maatgevend geacht of sprake is van een voor derden waarneembare samenhang. Of derden een samenhang kunnen waarnemen kan weliswaar een belangrijke rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een samenstel als bedoeld in artikel 16, lid 1, letter d, Wet WOZ, maar deze factor is niet als enige bepalend. Gelet op de tekst van deze bepaling dienen de omstandigheden van het geval, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking te worden genomen. Daartoe kunnen ook omstandigheden behoren die voor derden niet waarneembaar zijn.”

In HR BNB 2002/283 huurde de belanghebbende een stuk grond gelegen in een bungalowpark, op welke grond een recreatiebungalow is geplaatst. Het hof had geoordeeld dat de bungalow moet worden aangemerkt als onroerend. Dat oordeel hield in cassatie stand. Ook had het hof geoordeeld dat sprake is van een samenstel. De Hoge Raad beslist dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van een samenstel, niet van belang is of de desbetreffende bungalow en gehuurde grond33.al dan niet los van elkaar kunnen worden verkocht:34.

“3.3. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van een samenstel van twee of meer gebouwde of ongebouwde eigendommen of gedeelten daarvan die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. (…) [De klachten; MP] falen (…) voorzover zij betogen dat de bungalow en de gehuurde grond niet naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren omdat zij los van elkaar kunnen worden verkocht. Of de bungalow en de gehuurde grond al dan niet los van elkaar kunnen worden verkocht, is immers niet van belang voor het antwoord op de vraag of sprake is van een samenstel als bedoeld in artikel 16, lid 1, letter d, van de Wet waardering onroerende zaken (vgl. HR 28 september 2001, nr. 36224, BNB 2001/403).”

De ‘vgl.-verwijzing’ is een verwijzing naar het arrest HR BNB 2001/403 waarin het ging om een park met zomerhuisjes en stacaravans.35.De grond en opstallen (zijnde de huisjes en caravans) zijn eigendom van belanghebbende; de opstallen zijn geplaatst door huurders die deze weer mogen doorverkopen. Het hof oordeelt dat de kavels met de opstallen bestemd zijn als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, met als gevolg dat de kavel tezamen met de opstal is aan te merken als gedeelte van een (on)gebouwd eigendom. De Hoge Raad overweegt dat het feit dat de kavels met daarop de door de huurders geplaatste huisjes en stacaravans bestemd zijn om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, meebrengt dat die kavels en die huisjes en stacaravans moeten worden beschouwd als een samenstel van een ongebouwd eigendom (kavels) en een gebouwd eigendom (opstal) die bij dezelfde belastingplichtige (huurder) in gebruik zijn en die bij elkaar horen:

“3.4. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld, dat 's Hofs vaststelling dat de kavels met daarop de door de huurders geplaatste huisjes en stacaravans bestemd zijn om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, tot de gevolgtrekking dwingt dat de kavels en die huisjes en stacaravans niet kunnen worden beschouwd als gedeelten van een gebouwd of van een ongebouwd eigendom in de zin van voormelde bepalingen, maar moeten worden beschouwd als een samenstel van een ongebouwd eigendom (de kavels) en een gebouwd eigendom (het huisje of de caravan), die bij dezelfde belastingplichtige (de huurder/recreant) in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. De kavels met de huisjes vormen derhalve samenstellen, als bedoeld in artikel 220a, onder 4e, van de Gemeentewet (welke bepaling overeenstemt met artikel 16, letter d, van de Wet WOZ), die ingevolge die bepaling derhalve ieder als één onroerende zaak moeten worden aangemerkt.”

In HR BNB 2017/190 stond onder meer de vraag centraal of een woonhuis (met tuin) en een perceel grond dat een paar honderd meter van het woonhuis was gesitueerd een samenstel vormen.36.Beide waren bij dezelfde persoon (de erflater) in gebruik. Het perceel bevat een boomgaard, werktuigberging en een tuinhuis. Het Hof oordeelt dat niet aannemelijk is gemaakt dat de woning en het perceel bij elkaar horen: er zijn geen (uiterlijke) kenmerken die daar op duiden. Zo is er geen directe verbinding of relatie tussen de twee objecten anders dan het gebruik, ligt de woning in de kern van het dorp en het perceel in het buitengebied. Bovendien kunnen beide objecten afzonderlijk verkocht worden. De Hoge Raad buigt het oordeel van het Hof bij door het oordeel zo te lezen dat het Hof daarmee kennelijk heeft verworpen de stelling van belanghebbenden dat het perceel dienstbaar is aan de woning. Zo gelezen geeft de uitspraak van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Hoge Raad:

“2.3.1. Tegen het (…) oordeel richt zich het eerste middel met de stelling dat sprake is van een ‘organisatorische’ samenhang tussen woning en perceel omdat het gebruik van het perceel dienstbaar is aan de woning doordat het de gebruiksmogelijkheden en het wooncomfort van de woning vergroot.

Het middel faalt. Voor de toepassing van de Wet WOZ wordt op grond van het bepaalde in artikel 16, letter d, van die wet als één onroerende zaak aangemerkt een samenstel van twee of meer gebouwde of ongebouwde eigendommen die bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen. Daarbij moeten alle omstandigheden van het geval in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking worden genomen (vgl. HR 13 november 2009, nr. 07/11917, ECLI:NL:HR:2009:BK3060, BNB 2010/12). Het Hof heeft zijn oordeel dat geen sprake is van een samenstel gebaseerd op de uiterlijke kenmerken van beide objecten en de omstandigheid dat zij afzonderlijk van elkaar verkocht kunnen worden. Daarmee heeft het Hof kennelijk verworpen de stelling van belanghebbenden dat het perceel dienstbaar is aan de woning. Aldus gelezen geeft de uitspraak van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak is ook niet onbegrijpelijk en voldoende gemotiveerd.”

Tot slot, HR BNB 2002/36 leert dat uit de uitspraak van de feitenrechter duidelijk moet zijn welke omstandigheden de rechter in aanmerking heeft genomen voor zijn uiteindelijke oordeel of sprake is van een samenstel.37.

Feitenrechtspraak

Ik geef hierna enige rechtspraak van feitenrechters weer. Ik beperk me daarbij tot relatief recente uitspraken, mede omdat A-G IJzerman eerder in zijn conclusie voor HR BNB 2017/190 een overzicht heeft gegeven van uitspraken van feitenrechters (en commentaren daarop).38.Ik start met uitspraken die, net zoals in dit geval, een glastuinbedrijf met meerdere locaties betreffen (5.17-5.19), en vervolg met enige andere uitspraken.

Gerechtshof Den Haag heeft in een uitspraak van 22 februari 202339.(betreffende, volgens het verweerschrift in cassatie, een andere proefprocedure) geoordeeld dat ook in het geval van dat glastuinbedrijf geen sprake is van een samenstel. Er mist onmiskenbaar geografische samenhang; uit het Schiphol-arrest volgt dat in dat geval de objecten niet bij elkaar horen. De locaties zijn bovendien afzonderlijk operationeel en verkoopbaar. Dat er sprake is van enige bedrijfseconomische en -organisatorische samenhang, maakt dit niet anders. De keuze voor een dergelijke bedrijfsinrichting berust op een subjectieve keuze van de ondernemer en laat (dus) onverlet dat de objecten afzonderlijk operationeel zijn. Dat vanaf de weg dezelfde aanduiding op de gebouwen zichtbaar is, legt onvoldoende gewicht in de schaal:

“6.3. Uit de overgelegde kaart blijkt dat alle onroerende zaken alleen over openbare wegen kunnen worden bereikt. De afstand tussen de onroerende zaken [adres 1] en [adres 2] bedraagt 4.160 meter, die tussen [adres 2] en [adres 3] bedraagt 4.100 meter. De onroerende zaken [adres 1] en [adres 3] zijn onderling op een afstand van 600 meter door een fietspad met elkaar verbonden (hemelsbreed 464 meter). Over de gewone weg is de afstand tussen deze onroerende zaken ongeveer 1.000 meter. Tussen de onroerende zaken bevinden zich (water)wegen en percelen met kasopstanden, woonhuizen en andere gebouwde en ongebouwde eigendommen die in eigendom en gebruik zijn bij derden. Nu gelet op de hiervoor geschetste feiten onmiskenbaar geografische samenhang ontbreekt tussen de onroerende zaken [adres 2] en [adres 1] en [adres 2] en [adres 3] , vormen deze drie onroerende zaken geen samenstel. Gelet op een en ander geldt zulks ook voor de onroerende zaken [adres 1] en [adres 3] . Tussen deze twee onroerende zaken ontbreekt ook de geografische samenhang en zij vormen daarom evenmin een samenstel. Het Hof leidt uit hetgeen de Hoge Raad in het Schipholarrest heeft geoordeeld (…) af dat wanneer, zoals in dit geval, tussen de onroerende zaken onmiskenbaar geografische samenhang ontbreekt, de onroerende zaken niet bij elkaar horen in de zin van artikel 16, lid 3, Wet WOZ en geen samenstel zijn. Het standpunt van belanghebbende dat reeds sprake is van geografische samenhang in het geval de onroerende zaken in dezelfde gemeente zijn gelegen, berust naar het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting.

Dat wordt niet anders – integendeel – wanneer de volgende omstandigheden daarbij in onderling verband in aanmerking worden genomen. De genoemde onroerende zaken zijn elk afzonderlijk voor het productieproces van de tomatenkwekerij uitgerust en operationeel, en beschikken over eigen kassen, koelruimtes, verpakkingsruimten, kantines/kleedruimtes met sanitair en kantoorruimtes. De onroerende zaken hebben een eigen bewatering- en bemestingssysteem en warmtekrachtkoppeling. De onroerende zaken kunnen afzonderlijk van elkaar worden verkocht en afzonderlijk van elkaar worden gebruikt.

Aan het in 6.3 en 6.4 overwogene doet voorts niet af dat bedrijfseconomisch en organisatorisch gezien sprake is van enige samenhang, aangezien ervoor is gekozen het bedrijfsproces zo in te richten dat een bepaalde soort tomaten slechts kan worden verpakt op een van de drie locaties, een teeltmachine wordt uitgewisseld tussen de locaties, over het fietspad tussen [adres 1] en [adres 3] met een vorkheftruck wordt gereden om een teeltmachine uit te wisselen, de bedrijfsvoering centraal wordt aangestuurd en personeel op alle drie de locaties werkt. Deze omstandigheden berusten echter op een subjectieve keuze van de ondernemer om zijn bedrijfsproces op een bepaalde manier in te richten, en laten onverlet dat de onroerende zaken ieder voor zich operationeel zijn voor de tomatenteelt, ook als die jaarrond plaatsvindt. Ook de omstandigheid dat vanaf de weg zichtbaar is door middel van een aanduiding dat de onroerende zaken bij dezelfde onderneming in gebruik zijn, legt onvoldoende gewicht in de schaal.”

Ook de uitspraak van rechtbank Noord-Holland 5 april 2023 betreft, volgens het verweerschrift in cassatie een proefprocedure, met dit keer een opslag- en verwerkingsbedrijf gespecialiseerd in bloembollen in de hoofdrol.40.De rechtbank oordeelt dat de locaties die niet als samenstel zijn aangemerkt door de heffingsambtenaar, geen samenstel vormen. De overwegingen daartoe liggen in lijn van die van het Hof in de onderhavige zaak:

“17. Uit de door partijen overgelegde informatie en (de ter zitting overgelegde) foto’s volgt dat de objecten onderling alleen over openbare wegen kunnen worden bereikt en dat tussen de objecten ook woningen, braakliggende grond en andere opstallen zijn gelegen, die in eigendom en gebruik zijn bij derden. Dit is anders voor de objecten [adres 4] en [adres 3] die wel als een samenstel zijn aangemerkt ([adres 4]). Deze objecten zijn immers volgens de ter zitting overgelegde plattegrondfoto via een pad (een niet openbare verbindingsweg) rechtstreeks met elkaar verbonden en ze zijn bovendien op kortere afstand van elkaar gelegen dan de overige objecten. Verder zijn op de gevels van [adres 1] en [adres 2] nog de naamborden van de vorige bedrijven zichtbaar en maken de uiterlijke kenmerken van deze objecten dat het voor derden niet duidelijk waarneembaar dat de objecten bij dezelfde onderneming (eiseres) in gebruik zijn. Verder is ter zitting vast komen te staan dat de objecten ook elk afzonderlijk voor het productieproces van een bloembollenopslagbedrijf zijn uitgerust. [adres 1] en [adres 2] waren ook elk afzonderlijk in gebruik in het kader van verschillende bollenopslagbedrijven voordat eiseres deze aankocht. Alle objecten beschikken over eigen koelcellen. Verder beschikt [adres 1] over een afzonderlijke ruimte die is gebruikt als kantoorruimte en ook als zodanig zou kunnen worden ingericht. De rechtbank stelt vast dat de objecten afzonderlijk van elkaar kunnen worden verkocht en afzonderlijk van elkaar kunnen worden gebruikt in het kader van een bloembollenopslagbedrijf. Het ontbreken van een geconditioneerde hal op de locaties [adres 1] en [adres 2] , waardoor deze locaties op zichzelf bezien niet geschikt zijn voor het schoonmaken en verpakken van leliebloembollen, maakt dit niet anders. Het ontbreken van een afzonderlijke kantoorruimte of een kantine brengt evenmin met zich dat de locaties [adres 1] en [adres 2] ongeschikt zijn om op zichzelf te fungeren als bloembollenopslagbedrijf.

18. Naar het oordeel van de rechtbank horen, rekening houdend met de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, de objecten niet bij elkaar en is van een samenstel in de zin van artikel 16, aanhef en letter d, van de Wet WOZ geen sprake. Daaraan doet niet af dat volgens eiseres sprake is van organisatorisch samenhang, omdat bloembollen tussen de locaties worden verplaatst, het personeel iedere dag start op de [adres 4] en ook hier de pauze doorbrengt en de temperatuur van de koelcellen van [adres 1] en [adres 2] op de [adres 4] wordt aangestuurd. Dit acht de rechtbank in dit geval niet van voldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Niet aannemelijk is geworden dat de objecten dienstbaar aan elkaar zijn. Objectief beoordeeld - dus los van het feitelijke gebruik dat eiseres ervan maakt binnen haar bedrijfsvoering - zijn het zelfstandige onroerende zaken die niet bij elkaar horen. Zij vormen niet onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel. De omstandigheid dat de objecten op een afstand van minder dan 800 meter van elkaar zijn gelegen brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Zoals uit het voorgaande blijkt dienen de omstandigheden in onderlinge samenhang te worden bezien en is de genoemde afstand niet doorslaggevend. Voor zover eiser met een beroep op de onder 8 weergegeven notitie van de Waarderingskamer meent dat de objecten een samenstel vormen, faalt het reeds om die reden.”

De in 4.5 genoemde uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant over de energiebelasting gaat over de toepassing van de samenstelbepaling ter zake van tuinbouwbedrijven met meerdere productielocaties. De belanghebbende – de energieleverancier – neemt in die procedure hetzelfde standpunt in als belanghebbende in deze zaak bij het eerste middel. De rechtbank verwerpt dat standpunt (rov. 5.11) en oordeelt op basis van de omstandigheden dat geen sprake is van samenstellen (rov. 5.12-5.13):41.

“5.8. Voor een samenstel is vereist dat de gebouwde eigendommen geografisch één geheel vormen en voor één organisatorisch doel aangewend worden. Of deze samenhang voor derden waarneembaar is en of de eigendommen afzonderlijk verkocht kunnen worden is van belang bij de afweging, maar op zichzelf niet doorslaggevend.

Belanghebbende acht voor de beoordeling van de aanwezigheid van samenstellen beslissend dat sprake is van één organisatorisch doel, omdat de afzonderlijke onroerende zaken onderdeel zijn van één gecentraliseerd bedrijfsproces, de productieprocessen op alle locaties zijn van elkaar afhankelijk.

(…)

De rechtbank overweegt dat bij de beoordeling of sprake is van een samenstel, alle feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang moeten worden bezien. De stelling van belanghebbende dat de organisatorische samenhang beslissend is, wordt om die reden verworpen door de rechtbank.

De rechtbank stelt vast dat de onroerende zaken kassencomplexen zijn waarin per complex verschillende gewassen geteeld kunnen worden. De verschillende locaties van de verbruikers bevinden zich steeds op enige afstand van elkaar, variërend van enkele honderden meters tot enkele kilometers. Tussen de locaties bevinden zich steeds percelen of opstallen van derden. De verbruikers hebben hun bedrijfsprocessen geoptimaliseerd door onderdelen van de productieprocessen van meerdere kassencomplexen te centraliseren. Dit komt tot uiting door het feit dat de teeltplanning en klimaatbeheersing in de kassencomplexen centraal wordt aangestuurd en dat sommige gewassen gedurende de teeltcyclus worden verplaatst van de ene naar de andere productielocatie. Vanwege het gecentraliseerde productieproces worden bepaalde handelingen, bijvoorbeeld het verpakken van de gewassen, niet op iedere productielocatie uitgevoerd. Daarnaast worden personeel en werktuigen op de verschillende productielocaties ingezet. Volgens de rechtbank volgt uit de overgelegde stukken dat de verbruikers op iedere afzonderlijke productielocatie zelfstandig hun gewassen kunnen telen.

Naar het oordeel van de rechtbank geldt voor alle verbruikers dat, naar de omstandigheden beoordeeld, geen sprake is van samenstellen voor de bij hen horende locaties. Gelet op de hiervoor beschreven ligging van de locaties is geen sprake van een sterke geografische samenhang. De invloed van de organisatorische samenhang acht de rechtbank ook onvoldoende om tot samenstellen te concluderen. De rechtbank overweegt dat de inrichtingswijze van de locaties een commerciële en bedrijfsmatige afweging is die onverlet laat dat op iedere afzonderlijke productielocatie door de verbruikers hun gewassen geteeld kunnen worden zonder dat sprake is van een sterke afhankelijkheidsrelatie tot de andere productielocaties. De inspecteur heeft verder onweersproken aangevoerd dat diverse verbruikers ( [b.v. 2] , [b.v. 8] en [b.v. 10] ) afzonderlijke productielocaties inmiddels hebben verkocht, terwijl de productie van hun gewassen in de resterende productielocaties is voortgezet. Ook hieruit volgt volgens de rechtbank dat de productieprocessen per locatie onafhankelijk van elkaar kunnen opereren.

Tevens volgt hieruit dat de kassencomplexen afzonderlijk van elkaar verkocht kunnen worden.”

De uitspraak van rechtbank Oost-Brabant waarop belanghebbende in deze zaak een beroep doet, betreft een zaak over een hogeschool.42.De hogeschool is eigenaar en gebruiker van verschillende schoolgebouwen die geclusterd over verschillende locaties verspreid liggen. De locaties zijn tot op zekere hoogte gescheiden van elkaar; de afstanden tussen de verschillende locaties bedragen tussen de 500 à 750 meter. De rechtbank komt tot het oordeel dat sprake is van een samenstel. De afstand tussen de verschillende locaties is niet zó groot dat van een samenstel redelijkerwijs geen sprake kan zijn. Bovendien zijn de locaties onderling goed bereikbaar voor voetgangers en fietsers; dat de campussen zijn omheind en het totale gebied wordt doorsneden door enkele (water)wegen, maakt dit niet anders. De onroerende zaken zijn complementair aan elkaar, in die zin dat studenten en personeel die op afzonderlijke locaties zijn gesitueerd, voor belangrijke voorzieningen en faciliteiten op het hoofdgebouw zijn aangewezen. Van doorslaggevend belang acht de rechtbank dat sprake is van één organisatorisch doel voor alle onroerende zaken, namelijk het aanbieden van HBO-opleidingen. Van belang voor deze procedure is vooral de lezing van het Schiphol-arrest door de rechtbank, aangezien belanghebbende daarop met instemming wijst:

“8. De rechtbank overweegt allereerst dat zij, mede gelet op evenvermeld arrest van 13 november 2009, verweerder niet volgt in zijn standpunt dat in het Schiphol-arrest sprake is van twee cumulatieve voorwaarden voor het bestaan van een samenstel in de zin van artikel 16, aanhef en onder d, van de Wet WOZ, te weten het onmiskenbaar vormen van een geografisch samenhangend geheel én het aanwenden voor één organisatorisch doel. De tussen gedachtestreepjes geplaatste zinsnede ‘die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen’ ziet naar het oordeel van de rechtbank specifiek op het toen ter beoordeling van de HR voorliggende geval. Uit de wijze van formuleren moet veeleer worden afgeleid dat daarbij het aanwenden voor één organisatorisch doel door de HR beslissend is geacht bij de beantwoording van de vraag of in dat geval sprake was van een samenstel. Dit neemt echter niet weg dat het onmiskenbaar vormen van een geografisch geheel een omstandigheid is die betrokken kan worden in de beoordeling van de vraag of sprake is van een samenstel.”

Het College verwijst daartegenover met instemming naar een uitspraak van rechtbank Breda, omdat die rechtbank uitgaat van twee criteria. Ook deze uitspraak betrof een luchthaven. De rechtbank overwoog:43.

“4.1. (…) De rechtbank is (…) met partijen van oordeel dat sprake is van een samenstel van eigendommen als is bedoeld in artikel 16, onderdeel d, van de Wet WOZ dat als één geheel moet worden gewaardeerd nu de door belanghebbende in haar bedrijf aangewende eigendommen onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen en het bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend.”

In een zaak over een golfbaan met brasserie enerzijds en een vakantiepark anderzijds, oordeelt gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat geen sprake is van een samenstel.44.Hoewel er enige organisatorische samenhang bestaat, horen ze niet bij elkaar: de objecten zijn duidelijk afgescheiden van elkaar, bij het boeken van een huisje wordt geen toegang verkregen tot de golfbaan (al kunnen de vakantiegangers uiteraard wel gebruik maken van de golfbaan), de bestemmingen die op de objecten rusten zijn verschillend en de golfbaan en vakantiepark trekken beide (deels) andere bezoekers:

“4.8. Met betrekking tot de tweede voorwaarde overweegt het hof als volgt. In de praktijk kan het ‘bij elkaar behoren’ met name worden afgeleid uit het feit dat sprake is van een (voor derden) visueel waarneembare eenheid. Feiten en omstandigheden die voor derden niet waarneembaar zijn dienen echter ook in aanmerking te worden genomen. Een samenstel bestaat bovendien doorgaans uit gedeelten die een geografisch geheel vormen en aangewend worden voor één organisatorisch doel.

Het hof is van oordeel dat de golfbaan met brasserie en het vakantiepark, naar de omstandigheden beoordeeld, niet bij elkaar horen. Het vakantiepark en de golfbaan zijn, zo is ter zitting bevestigd, duidelijk afgescheiden van elkaar, waarbij het vakantiepark ook nog eens alleen kan worden betreden door een slagboom te passeren. Bovendien is ter zitting gebleken dat bij het boeken van een vakantiehuisje op het vakantiepark geen toegang wordt verkregen tot de golfbaan. Hoewel verblijfsrecreanten op het vakantiepark gebruik kunnen maken van de golfbaan en andersom, is dat naar het oordeel van het hof niet voldoende om te concluderen tot een geografisch geheel dat aangewend wordt voor één organisatorisch doel. De golfbaan en brasserie trekken in ieder geval voor een deel andere bezoekers dan het vakantiepark. Daar komt nog bij dat de bestemmingen die op het vakantiepark en de golfbaan met brasserie rusten verschillend zijn.

De bovenstaande feiten en omstandigheden, in onderling samenhang beschouwd, brengen het hof tot het oordeel dat geen sprake is van een samenstel als bedoeld in artikel 16, aanhef en letter d, Wet WOZ.”

In een casus die voor gerechtshof Arnhem-Leeuwarden voorlag ging het om een woning en een garagebox die op zo’n vijf kilometer van elkaar zijn gelegen.45.Het gerechtshof oordeelt dat geen sprake is van een samenstel, omdat er geen relatie bestaat tussen de woning en de garagebox behoudens de gemeenschappelijke eigendom en gebruik door belanghebbende:

“4.2. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een samenstel in de zin van vorenbedoelde bepaling acht het hof de volgende feiten en omstandigheden van belang. De woning en de garagebox zijn gelegen in de gemeente Amersfoort, met dien verstande dat de woning is gelegen in de woonwijk [D] en de garagebox op het circa 5 kilometer verderop gelegen bedrijventerrein [B] . Voorts beschikken de woning en de garagebox niet over uiterlijke kenmerken die er op duiden dat zij één geheel vormen. Daarnaast maakt de garagebox deel uit van een complex van multifunctionele ruimten. Bovendien zijn er geen beletselen om de woning en de garagebox los van elkaar te vervreemden en bestaat er ook anderszins geen relatie tussen de woning en de garagebox, behoudens de gemeenschappelijke eigendom en het gebruik van beide onroerende zaken door belanghebbende. Op grond van deze feiten en omstandigheden in onderling verband bezien, is het hof van oordeel dat de woning en de garagebox niet bij elkaar horen en geen samenstel vormen in de zin van artikel 16, onderdeel d, Wet WOZ. Uit dit oordeel volgt dat de garagebox als een zelfstandig object voor de WOZ dient te worden aangemerkt en dat de heffingsambtenaar van de juiste objectafbakening is uitgegaan.”

In een zaak over een kantoorpand en een nabijgelegen parkeerplaats die werd gebruikt door de in dit pand gevestigde kantoren oordeelt het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat deze objecten weliswaar geen onmiskenbaar geografisch samenhangend geheel vormen, maar dat zij ook weer niet zozeer van elkaar gescheiden zijn dat die omstandigheid een contra-indicatie voor een samenstel zou kunnen vormen. Naar het oordeel van het gerechtshof worden het kantoorpand en het parkeerterrein voor dezelfde economische en organisatorische doeleinden aangewend:46.

“4.4. Het parkeerterrein en [B] vormen naar het oordeel van het Hof weliswaar niet “onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel”, maar zijn ook weer niet geografisch of fysiek zozeer van elkaar gescheiden dat deze omstandigheid een contra-indicatie voor een samenstel zou kunnen vormen. Het parkeerterrein ligt op enkele meters afstand van het kantoorpand en is daarvan slechts door de openbare weg gescheiden. Verder is door de aanwezigheid van bordjes bij de parkeerplaatsen voor derden duidelijk dat de parkeerplaatsen gereserveerd zijn voor bepaalde gebruikers, maar is voor hen niet zonder meer kenbaar dat deze gebruikers (oud-)huurders zijn in [B] , zodat de link tussen het parkeerterrein en [B] niet zonder meer te leggen is. Belanghebbende heeft verder onweersproken verklaard dat het voorhanden hebben van de parkeerplaatsen cruciaal is voor de verhuurbaarheid van [B] als kantoorpand. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken verklaard dat het theoretisch mogelijk is het parkeerterrein los te verkopen, maar dat dit in de praktijk om die reden nooit zou gebeuren.

Naar het oordeel van het Hof worden het parkeerterrein en [B] voor dezelfde economische en organisatorische doeleinden aangewend, te weten de gezamenlijke exploitatie van het pand en het parkeerterrein teneinde een zo groot mogelijke (huur)opbrengst te genereren. Het Hof acht aannemelijk dat, zoals belanghebbende stelt, de mogelijkheid parkeerplaatsen te huren voor de doelgroep van het kantoorpand een belangrijk argument zal zijn voor [B] te kiezen. Bovendien zijn op het naastgelegen terrein parkeerplaatsen gelegen die bij de naast [B] gelegen kantoorpanden horen. [B] en het parkeerterrein maken aldus onderdeel uit van een kantorenterrein waar het gebruikelijk is dat parkeerruimte in de onmiddellijke nabijheid van de kantoorruimte kan worden gehuurd. Hierbij komt dat belanghebbende [B] en het parkeerterrein via dezelfde koopovereenkomst voor één koopsom heeft gekocht. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat het parkeerterrein een samenstel vormt met [B] . Dit brengt mee dat de heffingsambtenaar het parkeerterrein ten onrechte als een (zelfstandige) onroerende zaak in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ heeft aangemerkt.”

Ik noem tot slot nog een uitspraak van het CBb van 2 juli 2020 betreffende het begrip ‘aansluiting' in de Elektriciteitswet. Onderdeel van de definitie van dat begrip is het begrip onroerende zaak, als bedoeld in art. 16 Wet WOZ. De uitspraak van het CBb is voorafgegaan door een conclusie van raadsheer A-G Wattel. Aan de A-G was onder meer de vraag voorgelegd wat de relevante omstandigheden zijn voor de objectafbakening ex art. 16 Wet WOZ. De AG schetst vier stappen voor de objectafbakening. De vierde stap is beantwoording van de vraag of eigendommen een samenstel vormen in de zin van art. 16(d) Wet WOZ. In verband met de deelvraag in dat kader of eigendommen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen, wijst de A-G op het Schiphol-arrest. De A-G introduceert de kernoverweging van dat arrest als volgt: “De Hoge Raad gaf als beslissende criteria: (i) een (geografisch) samenhangend geheel met (ii) één organisatorisch doel”.47.Het CBb lijkt dit in zijn uitspraak te veralgemeniseren:48.

“4.9.2. (…) Tenslotte de vraag of de opstalrechten ter zake van de zonnepanelen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen. De Hoge Raad heeft als beslissende criteria gegeven een (geografisch) samenhangend geheel met één organisatorisch doel, waarbij ook samenhang die niet voor derden waarneembaar is relevant kan zijn. (…)”

Literatuur en enige andere bronnen

De Waarderingskamer schrijft in de door haar gepubliceerde Vraagbaak Waardebepaling Wet WOZ dat uit de jurisprudentie lijkt te volgen dat de samenstelbepaling voor niet-woningen ruimer wordt toegepast dan voor woningen. Een eventuele samenhang moet worden gezocht in het feit dat de objecten in samenhang beschouwd een grotere functionaliteit kennen dan de objecten individueel zouden hebben:49.

“Uit de jurisprudentie lijkt te volgen dat de samenstelbepaling voor niet-woningen ruimer is dan voor woningen. Uit het Schiphol-arrest volgt dat het bij de beantwoording van de vraag in hoeverre (gedeelten van) eigendommen als een samenstel moeten worden aangemerkt, beslissend is of dat bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd, waarbinnen alle (gedeelten van) eigendommen – die onmiskenbaar een geografisch samenhangend geheel vormen – voor één organisatorisch doel worden aangewend.

Daarnaast kan de vraag of derden een samenhang kunnen waarnemen weliswaar een belangrijke rol spelen bij de beoordeling of sprake is van een samenstel maar deze factor is niet als enige bepalend. De omstandigheden van het geval dienen, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking te worden genomen. Daartoe kunnen ook omstandigheden behoren die voor derden niet waarneembaar zijn.

Een eventuele samenhang moet worden gezocht in het feit dat de objecten in samenhang beschouwd een grotere functionaliteit kennen dan de objecten individueel zouden hebben.”

Fysieke afstand is volgens de Vraagbaak niet doorslaggevend:50.

“Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op enige afstand van elkaar zijn gelegen. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar behoren of niet.

(…) Zo kan er bij niet-woningen sprake zijn van een samenstel wanneer de verschillende eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend. Andere omstandigheden zijn de uiterlijke herkenbaarheid of de vraag of sprake is van een geografisch samenhangend geheel. Naarmate de afstand tussen de onderdelen groter is, zullen de criteria omtrent uiterlijke herkenbaarheid en geografisch samenhangend meer doorslaggevend moeten zijn.”

A-G IJzerman vat in zijn conclusie voor BNB 2017/190 het naar zijn mening heersende kader omtrent de vraag of sprake is van samenhang als volgt samen (met dien verstande dat het in die zaak een woning en een op enige afstand gelegen perceel betrof; zie 5.14):51.

“5.14 Wel blijkt uit dit arrest [het Schiphol-arrest, MP], in samenhang beschouwd met de genoemde parlementaire behandeling en het arrest van 13 november 2009, dat voor derden waarneembare uiterlijke kenmerken, zoals bijvoorbeeld de relatieve ligging van de objecten ten opzichte van elkaar, een sterke eerste, doch niet doorslaggevende, aanwijzing vormen voor samenhang. Overigens moet de samenhang worden gezocht in het feit dat de objecten in samenhang beschouwd een grotere functionaliteit kennen dan die respectieve objecten in isolatie beschouwd. Met andere woorden: het samenstel dient meer te zijn dan de som der losse delen. In het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003 bestond die meerwaarde uit het feit dat de objecten tezamen een gemeenschappelijk organisatorisch doel dienden binnen het bedrijf van de luchthaven. Het gaat er dus om dat de als samenstel te beschouwen objecten complementair aan elkaar zijn en daardoor meerwaarde opleveren. (…)

In de uitspraken uit de feitenrechtspraak waarin werd geoordeeld dat wél sprake was van een samenstel, was steeds sprake, anders dan in casu, van op het oog aansluitend gelegen objecten, die slechts door een weg of sloot fysiek werden gescheiden. In die gevallen waren de volgende omstandigheden mede bepalend voor de conclusie dat, ondanks de fysieke scheiding, sprake was van een samenstel:

1. Het bezit van het ene object vergrootte de gebruiksmogelijkheden van het andere object.

2. Met het bezit van het ene object kon worden voorkomen dat op dat object activiteiten plaats zouden kunnen vinden die het wooncomfort van het andere object zouden kunnen beperken.

3. Het ene object was goed bereikbaar vanaf het andere object.

4. Het ene object was met het andere object in één koop verworven van dezelfde verkoper.

In de uitspraken uit de feitenrechtspraak waarin werd geoordeeld dat geen sprake was van een samenstel, was daarentegen steeds sprake van, zoals in het onderhavige geval, objecten die fysiek werden gescheiden door afstand (respectievelijk 300 en 500 meter hemelsbreed) en door andere objecten (zoals straten en bebouwing). Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft omtrent de te beoordelen omstandigheden opgemerkt, dat feiten of omstandigheden op grond waarvan een samenstel zou kunnen worden aangenomen, ‘verband moeten houden met het op elkaar afgestemde feitelijke gebruik van de beide percelen’.”

Over de afstand tussen delen van een samenstel vermeldt de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen het volgende:52.

“De afstand tussen onroerende zaken die deel mogelijk een samenstel vormen, is een belangrijk element om te beoordelen of gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen of zelfstandige gedeelten daarvan naar de omstandigheden bij elkaar behoren. De vraag hoe groot de afstand tussen delen van een samenstel mag zijn, kan niet eenduidig worden beantwoord. Dit zal namelijk afhankelijk zijn van de aard van de eigendommen of zelfstandige gedeelten. De afstand tussen woning en een schuur of garagebox zal naar het ons voorkomt kleiner moeten zijn om te kunnen spreken van een samenstel dan dat bij grote industriële complexen het geval is.

De afstand waarop delen van een samenstel ten opzichte van elkaar kunnen zijn gelegen, kan ook worden beïnvloedt door andere elementen die de eigendommen of zelfstandige gedeelten met elkaar verbinden. Zo zouden bijvoorbeeld het merendeel van de binnen één gemeente gelegen aan de Nederlandse Spoorwegen toebehorende eigendommen kunnen worden aangemerkt als een samenstel. Het gaat dan om een samenstel van stationsgebouwen, rails met baanlichaam en portalen, kabels en leidingen, en de ondergrond daarvan. Vergeleken kan worden met de tramremises in Hof 'sGravenhage 22 december 1994, nr. 93/2398, MK II, Belastingblad 1995, p. 309, ten aanzien waarvan kan worden verdedigd dat deze eigendommen, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. In het geval van de Nederlandse Spoorwegen dient men echter in het oog te houden dat een belastingobject zich niet kan uitstrekken tot over de gemeentegrens heen.

Van enige vorm van fysieke verbondenheid tussen de delen van een samenstel behoeft geen sprake te zijn. De eigendommen kunnen, hoewel zij van elkaar gescheiden zijn of doorsneden worden door een openbare weg, vaart of een kanaal naar de omstandigheden beoordeeld tóch bij elkaar behoren. Deze situatie kan zich voordoen bij industriële objecten, museumcomplexen en dergelijke. Ook bij een samenstel bestaande uit een flatwoning en een elders in het gebouw gelegen bergruimte zijn de zelfstandige delen van het samenstel niet ten opzichte van elkaar aansluitend gesitueerd.

Daarnaast kunnen verbindingen tussen twee of meer eigendommen ertoe leiden dat deze als een samenstel moeten worden aangemerkt. Zo zal de verbinding door een ondergrondse tunnel, kunnen leiden tot het oordeel dat de eigendommen naar de omstandigheden bij elkaar behoren.”

Bosma schrijft in zijn noot bij de Hofuitspraak dat bij het ontbreken van geografische samenhang, zoals in de onderhavige casus, uit de omstandigheden van het geval zal moeten blijken dat anderszins sprake is van samenhang, zoals bijvoorbeeld functioneel of organisatorisch. Die samenhang dient echter wel enige relevantie te hebben: het gaat er om dat het gebruik van het ene object zonder gebruik van het andere object niet goed mogelijk is, of, positief geformuleerd, dat sprake is van onderlinge dienstbaarheid. Dat de objecten afzonderlijk verkoopbaar zijn kan er op duiden dat daar geen sprake van is:53.

“Samenhang tussen eigendommen of tussen onroerende zaken zoals in casu, is een belangrijk element voor het met toepassing van art. 16 onderdeel d Wet WOZ samenvoegen tot een samenstel. Die samenhang kan geografisch zijn, zoals in het Schiphol-arrest, in welk geval beslissend is of het bedrijf als één samenhangend geheel moet worden beschouwd waarbinnen de betreffende eigendommen voor één organisatorisch doel worden aangewend.

Een geografische samenhang is echter niet noodzakelijk voor het aannemen van een samenstel (Rb. Oost-Brabant 20 april 2018, ECLI:NL:RBOBR:2018:1978, r.o. 8, Belastingblad 2018/233, m.nt. B.S. Kats). Bij het ontbreken daarvan zal toch uit de omstandigheden van het geval moeten blijken dat er anderszins sprake is van een samenhang tussen de onroerende zaken. Die samenhang kan functioneel of organisatorisch van aard zijn, zoals in het geval van de onroerende zaken in de procedure waarover Rechtbank Oost-Brabant oordeelde. Hierbij dient, zo moet het onderhavige oordeel van het hof worden verstaan, die samenhang wel enige relevantie te hebben. Dat een deel van het opkweekproces op slechts één locatie plaatsvindt en dat beide locaties centraal worden aangestuurd, acht het hof in dit geval onvoldoende en dat lijkt mij begrijpelijk. Bij ‘samenhang’ gaat het erom dat het gebruik van de ene onroerende zaak zonder gebruik van de andere niet goed mogelijk is. Of, positief geformuleerd, dat de ene onroerende zaak dienstbaar is aan de andere. De in de onderhavige casus door belanghebbende bepleite samenhang duidt niet op een dergelijke dienstbaarheid tussen de twee onroerende zaken (locaties).

Het niet aan elkaar dienstbaar zijn van onroerende zaken kan ook aanleiding zijn voor de overweging dat de onroerende zaken afzonderlijk van elkaar kunnen worden verkocht (HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1328, Belastingblad 2017/299, m.nt. J.P. Kruimel). Ook in casu oordeelt het hof in r.o. 6.3 dat de onroerende zaken afzonderlijk kunnen worden verkocht; hierin ligt besloten dat enige mate van dienstbaarheid tussen de onroerende zaken niet aan de orde is. Overigens wordt het afzonderlijk kunnen verkopen van onroerende zaken in de praktijk wel eens als zelfstandig criterium gebruikt; ten onrechte want het gaat juist om die dienstbaarheid of, zoals het hof in r.o. 6.4 overweegt, die afhankelijkheidsrelatie tussen onroerende zaken. Indien sprake is van dienstbaarheid of van een afhankelijkheidsrelatie tussen twee of meer eigendommen, dan ligt een zelfstandige verkoop van de onroerende zaken niet voor de hand.”

Kats stelt in zijn noot bij de in 5.20 aangehaalde uitspraak van de rechtbank Oost-Brabant dat het zijn instemming heeft dat het hebben van één organisatorisch doel beslissend wordt geacht in het daar aan de orde zijnde geval. Naar zijn mening volgt dit uit het Schiphol-arrest en past dit bij de bedoeling van de wetgever. Zijn lezing van de zinsnede ‘onmiskenbaar geografisch een samenhangend geheel vormen’ in het Schiphol-arrest is dat niet sprake is van een cumulatief vereiste maar enerzijds van een constatering en anderzijds van een aanwijzing dat de objecten bij elkaar horen:54.

“Dat vervolgens voor beantwoording van de vraag of sprake is van een samenstel beslissend is dat deze zaken worden aangewend voor één organisatorisch doel, het aanbieden van opleidingen op HBO-bachelorniveau, heeft mijn instemming. In casus als de onderhavige is juist dàt relevant, zie ook r.o. 3.1.3 van het Schiphol-arrest. Het past bovendien bij de bedoeling van de wetgever om te komen tot een zo beperkt mogelijke afbakening per gebruiker.

Dan het oordeel van de rechtbank dat de Hoge Raad in voornoemde rechtsoverweging niet twee cumulatieve vereisten heeft geformuleerd. De formulering die onmiskenbaar geografisch een samenhangend geheel vormen lees ik evenmin als een cumulatief vereiste dat samen met de aanwending voor één organisatorisch doel nodig is om te komen tot een samenstel. Ik lees het enerzijds meer als een constatering, welke slaat op de in die casus door Schiphol aangewende eigendommen en anderzijds, door het gebruik van het woord onmiskenbaar, als een aanwijzing dat de desbetreffende zaken (van Schiphol) naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen. Ze vormen immers overduidelijk een geografisch samenhangend geheel. De vraag die resteert is wat de rechtbank nu heeft bedoeld met de opmerking dat de afstand tussen de verschillende locaties niet zó groot is, dat van een samenstel redelijkerwijs geen sprake kan zijn. Is er met andere woorden bij een grotere afstand dan van bijvoorbeeld een paar kilometer wel sprake van een afstand die zo groot is dat redelijkerwijs van een samenstel geen sprake kan zijn? Mij lijkt eigenlijk van niet. Juister lijkt in dit kader de grens te leggen bij de gemeentegrens. Dat sluit immers aan bij art. 16 onderdeel f Wet WOZ.”

Enkele andere passages uit de literatuur tot 2017 zijn opgenomen in de conclusie van A-G IJzerman voor HR BNB 2017/190.55.