7.7 Aanbevelingen

In deze paragraaf geef ik aanbevelingen voor de wijze waarop naar mijn mening verrekening van fiscale schulden en vorderingen1 dient te worden geregeld. Deze aanbevelingen zijn ook terug te vinden in het hierna - na de samenvatting/summary - opgenomen schematische overzicht.

Om te beginnen moet worden overwogen artikel 24 Iw 1990 in zijn huidige vorm geheel te laten vervallen. Verrekening van fiscale schilden en vorderingen zou dan primair kunnen plaatsvinden via de civielrechtelijke verrekeningsregels, zoals neergelegd in artikel 6:127 e.v. BW. Verrekening door de fiscus van een teruggaaf aan een belastingplichtige is geen maatregel van invordering maar vormt slechts een manier om een schuld te voldoen.2 Deze rechtsfiguur hoort om die reden niet te worden ondergebracht in de Iw 1990. Daarnaast verzet de aard en het karakter van de belastingschulden en -vorderingen zich er naar mijn mening niet tegen dat verrekening daarvan via het civiele recht plaats vindt.

In het verlengde van de afschaffing van artikel 24 Iw 1990 dient in verband met de regeling van artikel 4:93 lid 1 Awb tot uitdrukking te worden gebracht dat bij verrekening van fiscale schulden en vorderingen, de BW-verrekeningsregels als wettelijke voorschriften in de zin van dat artikellid kunnen worden beschouwd.3 Op die manier zal zijn voldaan aan de voorwaarden van de Awb-wetgever.

Met de afschaffing van artikel 24 Iw 1990 kunnen op sommige onderdelen aanvullende regels in het BW worden overwogen, die zich specifiek richten op verrekening van fiscale schulden en vorderingen. De belangrijkste 'flankerende maatregel' houdt verband met het in artikel 6:127 lid 3 BW neergelegde voorschrift dat de bevoegdheid tot verrekening niet bestaat ten aanzien van een vordering en een schuld die in van elkaars gescheiden vermogens vallen. Momenteel kan artikel 24 lid 1 Iw 1990 worden beschouwd als een regeling die bepaalt wanneer een fiscale schuld en een fiscale vordering worden geacht in hetzelfde vermogen (van de fiscus resp. de belastingplichtige) te vallen. In artikel 6:127 BW kan daarvoor in de plaats een meer generieke bepaling worden opgenomen, die tot hetzelfde resultaat leidt als de Duitse Kassenleer.4 Daarmee wordt niet alleen een nadere uitwerking gegeven van de in verrekening te brengen fiscale schulden en vorderingen, maar wordt tegelijkertijd een regeling gegeven die een nuttige rol zal vervullen bij verrekening van alle mogelijke schulden en vorderingen van overheidsdiensten. Verrekening kan in dat geval slechts aan de orde zijn indien deze schulden en vorderingen zien op dezelfde 'overheidskas'. De wetgever, zoals met name die van de Awb, hoeft dan niet meer beducht te zijn voor de mogelijkheid dat een burger bijvoorbeeld een geldboete zou kunnen verrekenen met een vordering vanwege huursubsidie.5

Het afschaffen van artikel 24 Iw 1990 en het daarmee terugvallen op de BW-verrekeningsregels, zal mede tot gevolg hebben dat het essentiële vereiste van wederkerig schuldenaarschap weer in ere wordt hersteld bij verrekening van fiscale schulden en vorderingen. De ontvanger kan dan niet meer vorderingen van andere overheden in een verrekening betrekken, hetgeen bij de toepassing/invoering van de Kassenleer, zoals hiervoor aanbevolen, ook consequent is. Mocht overigens blijken dat verrekening door de fiscus op de voet van artikel 24 Iw 1990 valt onder de EU-Richtlijn 2010/24 van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen, dan zal de verrekeningsmogelijkheid voor buitenlandse belastingvorderingen (in ieder geval voor vorderingen uit andere EU-lidstaten) in stand moeten blijven.6 Voorts zal, bij 'herinvoering' van het wederkerig schuldenaarschap, de verrekeningsmogelijkheid bij de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting - waar terecht veel kritiek op is - komen te vervallen. Dit zal mede tot gevolg hebben dat de verrekeningsregels uit de Fw onverkort zullen gelden en niet meer buiten toepassing zullen blijven bij faillissement (of surseance) van één of meer onderdelen van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

Bij toepassing van de BW-regels op de verrekening van fiscale schulden en vorderingen staat verder voorop dat zowel de fiscus als de belastingplichtige, door het uitbrengen van een verrekeningsverklaring, een beroep op verrekening kunnen doen. Deze verklaring zal pas zijn werking hebben als zij de wederpartij heeft bereikt. Ik meen dat deze systematiek (verre) valt te verkiezen boven die van artikel 24 Iw 1990, waarin alleen de ontvanger tot verrekening mag overgaan en de verrekeningsverklaring/ beschikking geen constitutief vereiste vormt. Geschillen over dergelijke verrekeningen volgens de BW-regels zullen aan de civiele rechter moeten worden voorgelegd. Dat levert geen verschil op met de huidige situatie. Ondanks dat de wetgever verrekening thans via het bestuursrecht heeft willen reguleren, kan de belastingplichtige zich bij een onwelgevallige verrekening momenteel uitsluitend tot de civiele rechter wenden, die verrekening door de fiscus op de voet van artikel 24 Iw 1990 waarschijnlijk slechts marginaal zal toetsen. Bij de toepasselijkheid van de BW-verrekeningsregels zal de civiele rechter verrekening van fiscale schulden en vordering in volle omvang gaan toetsen. Dat lijkt mij juist.

De invoering van de 'wederzijdse' verrekeningsbevoegdheid volgens het BW, zal ook een positief effect hebben op de verrekeningsvolgorde (imputatie). Vast staat immers dat bij toepassing van het BW de belastingplichtige de mogelijkheid heeft, door het initiatief tot verrekening te nemen, zelfstandig te bepalen welke schulden aan de fiscus hij in de verrekening wenst te betrekken. Dit lijkt mij een juist uitgangspunt. Wel zou dan de regeling van artikel 6:137 lid 1 BW moeten worden uitgesloten voor verrekening van fiscale schulden en vorderingen. De Iw 1990 kent in artikel 7 een eigen imputatievolgorde, die afwijkt van die van het BW. Om dezelfde reden dient de regeling van artikel 6:137 lid 2 BW buiten beschouwing te blijven, temeer omdat die regeling afbreuk zou doen aan het uitgangspunt dat de belastingplichtige de verrekeningsvolgorde kan bepalen.

Volgens artikel 6:129 lid 1 BW werkt de verrekening terug tot het tijdstip waarop de bevoegdheid tot verrekening is ontstaan. Bij belastingvorderingen en schulden zou de verrekening wellicht al terugwerken tot het moment waarop vordering en schuld materieel zijn ontstaan. Dat kan tot veel onduidelijkheden en discussies aanleiding geven. Vandaar dat het aanslagmoment naar mijn mening het meest voor de hand ligt als 'ijkmoment' voor het verrekeningstijdstip. Ten aanzien van belastingaanslagen is het echter lastig te bepalen op welk moment die zijn vastgesteld. De dagtekening van de aanslag wijkt daar meestal vanaf. Naar mijn mening is het, mede gezien de eisen van de rechtszekerheid, raadzaam uit te gaan van de regel dat bij verrekening van een belastingteruggaaf als tijdstip van verrekening geldt de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit het terug te betalen bedrag blijkt.7 Dit wordt wat mij betreft anders indien blijkt dat de dagtekening van de aanslag aanzienlijk later ligt dan de vaststelling daarvan, bijvoorbeeld een week of meer. Dan zou het naar mijn mening niet meer redelijk zijn de dagtekening als verrekeningstijdstip aan te houden maar de datum van de vaststelling van de (negatieve) aanslag. Bij voorlopige aanslagen in termijnen8 kan als verrekeningstijdstip naar mijn mening het beste dienst (blijven) doen het tijdstip waarop de betreffende termijn van de voorlopige aanslag vervalt.9 Voor alle andere gevallen, met name bij civielrechtelijke vorderingen en schulden op of van de fiscus, dient de regeling van artikel 6:129 BW voor het tijdstip van verrekening onverkort te gelden.

Het zou naar mijn mening onjuist zijn de fiscus de mogelijkheid te laten behouden om, zoals thans volgt uit artikel 24 lid 21w 1990, reeds tot verrekening over te gaan binnen de betalingstermijn van een belastingaanslag. Deze afwijking van het vereiste dat een betaling afdwingbaarheid moet zijn door de 1w-wetgever verdedigd met het doelmatigheidsargument - acht ik niet gerechtvaardigd.10 Bij toepasselijkheid van de BW-verrekeningsregels zal deze mogelijkheid vervallen.

De afschaffing van artikel 24 Iw 1990 zal verder tot gevolg hebben dat de overdracht of verpanding van vorderingen op de fiscus en een derdenbeslag onder de fiscus op een restitutie aan een belastingplichtige, zal zijn onderworpen aan de regels van artikel 6:130 BW. De verrekeningsmogelijkheden voor de fiscus zullen daardoor eerder toe- dan afnemen. De in veel opzichten tekortschietende instemmingsregeling van het huidige artikel 24 lid 4 Iw 1990 (in samenhang met lid 5) kan dan buiten beschouwing blijven. Er bestaat mijns inziens geen noodzaak een dergelijke instemmingsregeling in enigerlei vorm in de BW-regels onder te brengen. Artikel 6:130 BW kan volstaan. Daarbij merk ik op dat in de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige spoedig sprake lijkt te zijn van 'dezelfde rechtsverhouding' in de zin van artikel 6:130 BW,11 zodat bij een overdracht of verpanding van een vordering op de fiscus, dan wel van een derdenbeslag onder de fiscus op een restitutie aan een belastingplichtige, de verrekeningsmogelijkheid voor de fiscus meestal gewoon in stand zal blijven.

Volgens artikel 6:131 lid 1 BW eindigt de bevoegdheid tot verrekening niet door verjaring van de rechtsvordering. Bij verrekening van fiscale schulden en vorderingen acht ik het, gezien de eisen van de rechtszekerheid, raadzaam dat de regel gehandhaafd blijft dat na voltooiing van de verjaring van een belastingschuld de fiscus deze vordering op de belastingplichtige niet meer kan verrekenen.12 Indien een vordering van de belastingplichtige op de fiscus is verjaard, zal de belastingplichtige van zijn kant nog wel een beroep op verrekening kunnen doen.13 Door de toepasselijkheid van de BW-regels zal hij daarin niet meer worden belemmerd, aangezien hij voor de uitvoering van de verrekening dan niet meer afhankelijk is van de fiscus.

Op grond van artikel 6:131 lid 2 BW staat uitstel van betaling of executie, bij wege van gunst door de schuldeiser verleend, niet aan verrekening door de schuldeiser in de weg. Deze civielrechtelijke regeling is (eveneens) goed toepasbaar op verrekening van fiscale schulden en vorderingen.14 Wel ligt het voor de hand dat het 'verrekeningsbeleid' van de fiscus in het kader van uitstel van betaling, zoals neergelegd in de Leidraad Invordering 2008, in stand zal blijven, inclusief de bevoegdheid voor de belastingplichtige om op verzoek uitstel van betaling te verkrijgen in het zicht van een verrekeningsmogelijkheid.15

Met de toepasselijkheid van de BW-regels op verrekening van fiscale schulden en vorderingen zal het verrekeningsverbod van artikel 6:135 BW in de plaats komen van het huidige artikel 24 lid 9 Iw 1990. Daarmee zal de fiscus niet meer een voorlopige teruggaaf kunnen verrekenen tot onder de beslagvrije voet en tevens zal komen vast te staan dat de fiscus niet een schuld aan een belastingplichtige in verrekening mag brengen die het gevolg is van door opzettelijk door de fiscus toegebrachte schade.16 Dit acht ik een verbetering ten opzichte van het huidige systeem in het kader van artikel 24 Iw 1990.

Tot slot zal met de afschaffing van artikel 24 Iw 1990 het liquiditeitsvereiste (lees: de liquiditeitscorrectie) van artikel 6:136 BW zonder beperking toepasbaar worden op verrekening van fiscale schulden en vorderingen.17 Ook dit acht ik een verbetering.