7.3.4.3 Verbondenheid met een bepaalde locatie

Zoals in paragraaf 7.3.4.1 beschreven, wordt in de btw met duurzaamheid mijns inziens niet verbondenheid met een specifieke locatie bedoeld. Indien verbondenheid met een specifiek geografisch punt vereist zou zijn, had het Hof van Justitie dit in de zaken Berkholz en Faaborg-Gelting Linien expliciet kunnen aangrijpen om te oordelen dat geen sprake is van een vaste inrichting. Het Hof doet dit echter op andere gronden. Een dergelijke benadering is toe te juichen vanuit het uitgangspunt van heffing in het land van verbruik en het land van besteding en vanuit het oogpunt van neutraliteit. Een buitenlandse ondernemer die regelmatig in het binnenland prestaties verricht, maar steeds op andere plaatsen kan dan worden geacht over een vaste inrichting te beschikken.1 Indien een ondernemer regelmatig prestaties verricht in het binnenland, zij het op verschillende plaatsen, dan worden in het binnenland bij deze ondernemer bestedingen gedaan en moet er ook van worden uitgegaan dat in dit land zijn producten worden verbruikt. Voor consumenten maakt het niet uit of zij hun diensten inkopen bij een ondernemer die op een bepaald geografisch punt beschikt over personeel en middelen die geschikt zijn om diensten te verrichten of bij een ondernemer die zich over het grondgebied van een lidstaat verplaatst. Indien regelmatig op het grondgebied van een lidstaat prestaties worden verricht, mag ook van een buitenlandse ondernemer worden geëist dat hij zich registreert en btw voldoet in die lidstaat. Controle is ook uit te oefenen, omdat de ondernemer regelmatig prestaties verricht op het grondgebied en die prestaties in de heffing worden betrokken op het grondgebied van de lidstaat waar zij worden verricht. Toepassing van deze uitgangspunten blijkt echter niet zo ver te kunnen gaan dat een vaste inrichting ook tegelijkertijd diverse plaatsen in één land kan omvatten. Dit volgt uit de zaak ARO Lease. Zo bepleit de Commissie in deze zaak een gebiedsgewijze benadering van de zetel van de bedrijfsuitoefening. Volgens de benadering van de Commissie verricht ARO Lease haar diensten niet vanuit haar kantoor in Nederland, maar in België, waar de klanten worden geworven en de auto’s worden gekocht, geleverd, onderhouden en uiteindelijk weer worden verkocht. Deze opvatting wordt door het Hof afgewezen. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever voor de plaats van dienst van de verhuur van vervoermiddelen gekozen voor een betrouwbaar, eenvoudig en bruikbaar criterium. Daarbij heeft hij de daadwerkelijke bedrijfsuitoefening in ogenschouw genomen. Daarnaast stelt Fennelly in zijn conclusie bij de zaak ARO Lease over de mogelijkheid om een vaste inrichting aan te nemen in België:2

Er lijkt dus wel een zekere geografische beperking te zijn. Alle benodigd personeel en de benodigde middelen dienen op dezelfde plaats ingezet te worden voor het verrichten van de desbetreffende dienst. Een inrichting die tegelijkertijd verscheidene plaatsen omvat is geen vaste inrichting, tenzij op ieder van deze locaties het personeel en de middelen aanwezig zijn die de desbetreffende dienstverrichting mogelijk maken. De ondernemer heeft dan diverse vaste inrichtingen op het grondgebied van dat land. Dit is niet het geval in de zaak ARO Lease. Op iedere plaats waar een stukje van de dienstverlening plaatsvindt, bijvoorbeeld de activiteiten van de vertegenwoordigers en het afleveren van de auto bij de garages in België, is slechts het personeel en de middelen aanwezig voor dat deel van de dienstverlening. Deze delen komen alle samen bij het centrale punt van waaruit de dienstverlening plaatsvindt, de zetel van de bedrijfsuitoefening van ARO Lease in Nederland. In de directe belastingen bestaat wel de mogelijkheid dat een vaste inrichting verscheidene locaties in een bepaalde gemeente of een bepaald land omvat, mits zij organisatorisch en geografisch een samenhang hebben.3 Naar mijn mening zou de mogelijkheid dat een vaste inrichting verscheidene plaatsen in een gemeente of land omvat ook voor de btw moeten bestaan. Er lijkt geen rechtvaardiging te bestaan voor het feit dat als twee aspecten van de dienstverrichting vanaf dezelfde locatie worden uitgevoerd wel sprake is van een vaste inrichting en als deze twee aspecten ieder op een verschillende locatie in dezelfde gemeente of hetzelfde land worden uitgevoerd geen sprake is van een vaste inrichting. Dit zou de neutraliteit aantasten. Het zou tevens misbruik in de hand kunnen werken omdat ondernemers dan bewust hun dienstverrichting over verschillende locaties kunnen verspreiden. Net als in de directe belastingen moet dan wel sprake zijn van een organisatorische samenhang, bijvoorbeeld omdat beide vestigingen voor al of het grootste deel van hun dienstverrichtingen samenwerken.

Zoals in paragraaf 7.3.4 besproken moet er van uit worden gegaan dat een bewegende vaste inrichting niet het meest nuttige aanknopingspunt is voor btw-heffing. Vooral niet wanneer deze zich, zoals in de zaken Berkholz en Faaborg-Gelting Linien over het grondgebied van verscheidene lidstaten verplaatst. Men zou dan per dienst moeten bekijken op het grondgebied van welk land de vaste inrichting zich bevindt op het moment dat de dienst wordt verleend. Indien een vaste inrichting zich beweegt over het grondgebied van één land kan deze vaste inrichting wel als een nuttig heffingsaanknopingspunt worden gezien. Het praktische probleem dat per dienst moet worden vastgesteld op het grondgebied van welke lidstaat deze wordt verricht, doet zich dan niet meer voor. Doordat geen strikte eis aan vast naar plaats wordt gesteld biedt de vestigingsplaatsvorm vaste inrichting in de btw deze mogelijkheid. Ik kan me overigens voorstellen dat het Hof van Justitie de veerboot van Berkholz en Faaborg-Gelting Linien wel als nuttig heffingsaanknopingspunt zou hebben gezien als Berkholz en Faaborg-Gelting Linien hun zetel van bedrijfsuitoefening buiten de Unie zouden hebben gevestigd. Heffing over binnen de Unie gebruikte diensten vindt dan niet plaats binnen de Unie. Er zou dan echter wel een praktische oplossing moeten komen voor de verdeling van de totale omzet over de lidstaten die ook door alle lidstaten op dezelfde wijze wordt toegepast, bijvoorbeeld een verdeling op basis van de afgelegde afstanden.4 Anders bestaat een risico op dubbele heffing of niet-heffing.