3.3.2.1 Het Vandoorne-arrest

Vandoorne is een groothandelaar in tabaksproducten. Zij handelde als tussenpersoon voor enerzijds fabrikanten en invoerders van tabaksproducten en anderzijds kleinhandelaren. Vandoorne werd geconfronteerd met een failliete klant. Een uitkering uit het faillissement aan Vandoorne lag niet in het verschiet, zodat de schuldvordering van Vandoorne op de klant als definitief verloren moest worden beschouwd. Vandoorne vroeg vervolgens de in de schuldvordering begrepen btw van de Belgische belastingdienst terug. Vandoorne deed hierbij een beroep op de nationale pendant van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn. De belastingdienst weigerde de teruggaaf echter, omdat slechts recht op teruggaaf bestond van btw die eerder was geheven ter zake van een levering van goederen. Omdat, net als voorheen in Nederland het geval,1 tabaksproducten in België afwijkend in de btw-heffing werden betrokken, had niet Vandoorne de in de schuldvordering begrepen btw aan de schatkist voldaan, maar waren het de tabaksfabrikanten of invoerders van tabak geweest die de btw aan de belastingdienst hadden betaald.2 Dit gebeurde gelijktijdig met de heffing van accijnzen, die verschuldigd werd bij de aanschaffing van fiscale bandjes (ook wel accijnszegels genoemd). De btw en de accijns dienden te worden voldaan uit de (vaste) consumentenprijs (ook wel kleinhandelsprijs genoemd). In andere schakels van de productie- en distributieketen was dan geen btw verschuldigd, maar er bestond ook geen recht op aftrek van btw. De relevante facturen maakten daarom melding van: ‘btw voldaan bij de bron en niet aftrekbaar’. Zodoende werd het btw-bedrag steeds volledig, als onderdeel van de prijs, doorbelast in de bedrijfsketen, zo ook aan Vandoorne.

De zaak belandde bij het HvJ, waar de vraag rees of toepassing van de speciale regeling voor tabaksproducten meebracht dat Vandoorne het recht op teruggaaf van btw kon worden ontzegd bij niet-betaling van de prijs. In zijn arrest gaat het HvJ allereerst in op de toelaatbaarheid van de door België gehanteerde regeling.3 Het hof brengt in herinnering dat vereenvoudigings- c.q. antimisbruikmaatregelen enkel mogen afwijken van de reguliere regels omtrent de maatstaf van heffing (dit is in wezen wat de regeling behelst), indien de maatregelen strikt noodzakelijk zijn om het doel (vereenvoudiging en antimisbruik) te bereiken en zo weinig mogelijk afbreuk doen aan de doeleinden en beginselen van de richtlijn. In dat verband memoreert het HvJ dat maatregelen, die een noemenswaardige invloed kunnen hebben op het bedrag van de belasting die in het stadium van het eindverbruik verschuldigd is, niet zijn toegestaan. Het HvJ overweegt vervolgens:

Bijgevolg voldoet de betreffende regeling volgens het HvJ aan de hiervoor geschetste criteria.

Ik kan het HvJ volgen in zijn redenering. Bij een volmaakte toepassing heeft de speciale regeling voor tabaksproducten namelijk geen enkele invloed op de belastingopbrengst voor de schatkist in het stadium van eindverbruik. Dit laat zich het best illustreren aan de hand van een eenvoudig getallenvoorbeeld.

Dan komt het HvJ toe aan de vraag in hoeverre art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn toepassing vindt. Het HvJ overweegt:

Het HvJ hanteert hiermee een strikte richtlijninterpretatie. Volgens het HvJ bestaat alleen dan recht op teruggaaf – opvallend genoeg wordt niet gesproken over vermindering van de maatstaf van heffing (waarover meer in paragraaf 3.3.4) – als de leverancier zelf een belastingschuld had en dus verplicht was om btw te betalen. Daarmee is de (economische) schade voor Vandoorne gelijk aan haar verkoopfactuur, inclusief de gehele btw-component.

De vraag rijst of de door het HvJ ingeslagen weg de juiste is. Op verschillende elementen in de redenering van het HvJ valt namelijk wat af te dingen. Allereerst heb ik moeite met de overweging van het HvJ dat de maatstaf van heffing niet wordt verlaagd. De overweging impliceert namelijk dat er een maatstaf van heffing is, hetgeen mij onjuist voorkomt: vanwege de bijzondere regeling voor tabaksproducten ontbreekt nou net een maatstaf van heffing. Daarnaast lijkt sprake te zijn van een drogreden. Wat het HvJ in wezen zegt is dat er geen recht op teruggaaf van btw bestaat (lees: de maatstaf van heffing niet wordt verlaagd), omdat de maatstaf van heffing niet wordt verlaagd. Ook de conclusie die het HvJ hieraan verbindt kan mij niet overtuigen.7 Het HvJ overweegt namelijk dat een teruggaaf van btw een noemenswaardige invloed zou hebben op het bedrag van de belasting dat in het stadium van eindverbruik verschuldigd is en bijgevolg op de in dat stadium geheven belastingopbrengsten van de lidstaat. Dit is om meerdere redenen opvallend. Ten eerste, omdat in het stadium van eindverbruik geen belasting wordt geheven. Ten tweede, omdat een teruggaaf van btw tot eenzelfde resultaat leidt als de situatie waarin btw op de reguliere wijze wordt geheven. Hoewel een teruggaaf van de btw – vanzelfsprekend – invloed kan hebben op de belastingopbrengsten voor een lidstaat,8 mag dit in mijn optiek geen argument zijn. De btw-druk in het stadium van eindverbruik blijft immers gelijk. In voornoemd voorbeeld betaalt de consument namelijk 420, waarin een btw-component van 70 besloten ligt. Zodoende wordt consumptie gewoon belast. Dit is ook het geval in een standaardsituatie. De overweging van het HvJ dat niet uit te sluiten valt dat de tabaksproducten in strijd met het beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel worden verbruikt, zonder dat de verschuldigde btw geheel of gedeeltelijk aan de schatkist is betaald,9 vind ik dan ook alles behalve sterk. Ter illustratie bovengenoemde voorbeelden met daarin de teruggaaf van btw verwerkt bij ondernemer B (ondernemer C was immers failliet):

Zoals uit deze voorbeelden blijkt, zou een teruggaaf in het bijzondere systeem voor tabaksproducten tot een net zo hoge belastingopbrengst voor een lidstaat leiden als in een reguliere bedrijfskolom het geval zou zijn, mits de teruggaaf van btw naar evenredigheid aan de verkoopprijs plaatsvindt en niet gelijk is aan de aanvankelijke afdracht door de fabrikant of importeur. Het weigeren van een teruggaaf betekent in mijn optiek dan ook dat ondernemer B in het bijzondere systeem onterecht wordt benadeeld. Het zijn immers economisch gelijke gevallen. In zoverre staat de uitspraak naar mijn smaak op gespannen voet met het rechtskarakter van de btw (in het bijzonder het neutraliteitsbeginsel). Zonder teruggaaf ondervindt ondernemer B duidelijk hinder van de btw-wetgeving. Dit zou anders zijn wanneer wel een recht op teruggaaf van btw zou bestaan. Dat de schatkist het dan zou moeten ontgelden, zou vervolgens weer kunnen worden voorkomen wanneer art. 20 lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn (art. 185 Btw-richtlijn) zo zou kunnen worden uitgelegd dat zij in een correctiemogelijkheid c.q. terugbetalingsverplichting zou voorzien aan de zijde van de niet-betalende ondernemer, in bovenbedoelde voorbeelden ondernemer C.

Hoe het ook zij, het HvJ is resoluut: voor een correctie is geen plaats. Het HvJ lijkt daarbij vooral waarde te hechten aan de (letterlijke) tekst van de relevante richtlijnbepalingen. Art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn stelt immers dat de maatstaf van heffing wordt verlaagd, bij gebreke waarvan überhaupt geen teruggaaf van btw kan plaatsvinden. Dit maakt dat een verwijzing naar het neutraliteitsbeginsel Vandoorne waarschijnlijk niet had kunnen baten. Zoals opgemerkt in paragraaf 2.3.2.2 kan het HvJ het neutraliteitsbeginsel namelijk alleen aanwenden, indien voor zover het dient als uitleggingsbeginsel; het is geen beginsel van primair recht, waaraan geldigheid van de Btw-richtlijn kan worden getoetst. Omdat de tekst van de relevante bepalingen (in het bijzonder art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn) voldoende helder lijkt te zijn, lijkt voor toepassing van dit beginsel in casu (helaas) geen rol te zijn weggelegd, hetgeen de torsie met het rechtskarakter van de btw uiteraard onverlet laat.

De genadeklap voor Vandoorne komt met de overweging van het HvJ dat met een teruggaaf het gevaar zou bestaan dat zowel de heffing van btw als fraude en misbruik in de hand worden gewerkt. Het HvJ stelt dat de sigarettenmarkt zich namelijk bij uitstek leent voor de ontwikkeling van illegale handel. Dit fraudeargument wordt verder niet door het HvJ onderbouwd. Wellicht dat de gedachte is dat tabaksfabrikaten, nadat ze zijn geproduceerd, een verhoogde kans hebben om in het zwarte circuit te geraken en dat het daarom voorkeur verdient om alle btw reeds in het begin van het productie- en distributieproces te heffen. Toch vind ik ook dit argument weinig overtuigend. In paragraaf 2.4.4.2, waarin ik ben ingegaan op de voor- en nadelen van het btw-systeem, is namelijk betoogd dat de prikkel tot fraude het laagst is bij een reguliere btw (en note bene het grootst bij een fabrikantenbelasting). Dat zou betekenen dat de prikkel tot fraude juist hoger zou moeten zijn in een systeem waarbij heffing enkel plaatsvindt in de eerste schakel van de bedrijfskolom (vanwege het relatief hoge verschuldigde bedrag).