4.2.4.1 Schenkingsrecht

In paragraaf 3.6.2 hiervóór heb ik geconstateerd dat de omzettende rechtspersoon ter zake van de omzetting geen schenkingsrecht is verschuldigd nu de omzettende rechtspersoon vanwege het door art. 2:18 lid 8 BW voorgeschreven behoud van rechtspersoonlijkheid niets verkrijgt in de zin van art. 1 onderdeel 3 SW 1956. Wel rijst de vraag of de omzetting een belastbaar feit voor de heffing van het schenkingsrecht vormt voor degenen die in het kader van de omzetting van een stichting in een BV aandelen krijgen toegekend. Zoals gezegd in paragraaf 4.2.3.2 hiervóór, acht de Staatssecretaris van Financiën dit geenszins uitgesloten. In onderdeel 3b van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 merkt de bewindsman op dat een vermogenstoename door het ontstaan van deelgerechtigdheid zijns inziens in de heffing moet worden betrokken als winst, loon, resultaat dan wel als een schenking. Voor de goede orde merk ik op dat een vermogenstoename in de vorm van uitreiking van aandelen zich alléén maar voordoet indien die aandelen recht geven op het (de vruchten van) voormalige stichtingsvermogen. De uitgifte van dergelijke – veelal met het stichtingsvermogen volgestorte – aandelen is op grond van jurisprudentie in beginsel slechts mogelijk indien de nemers van die aandelen behoren tot de ‘ideële of sociale’ uitkeringsdoelgroep van de stichting (zie par. 2.8.7.3 hiervóór). Voor de uitgifte van ‘volgestorte’ aandelen in andere situaties eist art. 2:18 lid 6 BW uitdrukkelijk de toestemming van de rechter, die hij gelet op diverse rechterlijke uitspraken niet snel geneigd is te geven (zie par. 2.8.7.2 en par. 2.8.7.3 hiervóór).

De aan een schenking te stellen eisen zijn dat sprake dient te zijn van (i) een verarming van de schenker en (ii) een verrijking van de begiftigde (iii) met het oogmerk van de schenker de begiftigde te bevoordelen.1 Van Houte ging aanvankelijk ervan uit dat de uitgifte van aandelen die het (voormalige) stichtingsvermogen vertegenwoordigen een belaste schenking inhoudt. Hij merkte op:2

In een publicatie van latere datum is Van Houte hierop teruggekomen. Zijn ‘voortschrijdend inzicht’ lijkt verband te houden met hetgeen door Zwemmer is opgemerkt, te weten:3

Zwemmer vindt dus geen schenking gelegen in de uitgifte van aandelen die het (voormalige) stichtingsvermogen vertegenwoordigen omdat daardoor de omzettende rechtspersoon op zichzelf niet verarmt. Van Houte heeft de zienswijze van Zwemmer (kennelijk) omarmd. In een latere publicatie merkt Van Houte namelijk op:4

Ook Rijkers vindt geen verarming bij de omzettende rechtspersoon aanwezig. Hij merkt op:5

Ik onderschrijf de conclusie van Zwemmer, Rijkers en (in een later stadium) Van Houte dat de uitgifte van ‘volgestorte’ aandelen geen verarming inhoudt van de omzettende rechtspersoon en ondanks de verrijking van de aandeelhouder derhalve geen sprake is van een schenking. De verrijking van de aandeelhouder gaat kort gezegd niet ten koste van de in een BV omgezette stichting. Het vermogen in de dode hand blijft na de aanwending ter volstorting op de aandelen eigen vermogen van de rechtspersoon. Een vervolgvraag die rijst is of de eventuele terugbetaling van het met het stichtingsvermogen volgestorte aandelenkapitaal of een uit de vruchten van het stichtingsvermogen afkomstige winstuitdeling aan de aandeelhouder (alsnog) een schenking impliceert. Mijns inziens is dat niet het geval. De omzetting van de stichting in een BV betekent een rechtssfeerovergang die nadien, ook voor fiscale doeleinden, moet worden gerespecteerd. De teruggaaf van aandelenkapitaal alsmede een winstuitdeling aan verkrijgers van de ’volgestorte’ aandelen in de in een BV omgezette stichting, houdt evenals kapitaalteruggaven en winstuitdelingen aan ‘gewone’ aandeelhouders géén schenking in. Van een vermogensverschuiving is (ook dan) geen sprake: de kapitaalteruggaaf of winstuitdeling vermindert immers overeenkomstig de waarde van de aandelen.6 In een mij bekend praktijkgeval waarin de fiscus zich – conform het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/ 146, onderdeel 3b – op het standpunt stelde dat de omzetting van een stichting in een BV een belaste schenking impliceerde aan de verkrijgers van aandelen die recht gaven op (de vruchten van) het voormalige stichtingsvermogen, bleek de fiscus uiteindelijk bereid om pas tot heffing van schenkingsrecht over te gaan indien (de vruchten van) het voormalige stichtingsvermogen aan de aandeelhouders zou worden uitgekeerd. In het desbetreffende geval gaven de uitgegeven aandelen, die de aandeelhouders vanuit hun privévermogen hadden volgestort met het minimumkapitaal van € 18 000, recht op een uitkering uit een statutaire reserve waarin het voormalige stichtingsvermogen was ondergebracht. In een vaststellingsovereenkomst kwamen de aandeelhouders van de in een BV omgezette stichting en de fiscus het volgende overeen: ‘Uitkeringen uit de speciale reserve zijn onderworpen aan de heffing van schenkingsrecht.’

Niet alleen aan een vermogensverschuiving kan worden getwijfeld, maar ook aan de aanwezigheid van een ander voor een schenking vereist element, te weten de vrijgevigheid. Rijkers verwoordt die twijfel als volgt:7

Evenals Rijkers ben ik van mening dat een handelen uit vrijgevigheid in de regel niet aan de omzetting van een stichting in een BV ten grondslag zal liggen. De oorzaak van de omzetting wordt immers veelal ingegeven door de behoefte of noodzaak tot aanpassing van de rechtsvorm. Rijkers acht het wel mogelijk dat in de keuze van aandeelhouders een bevoordelingsbedoeling kan worden onderkend. Dat vind ik erg voorzichtig. In de ‘standaardsituatie’ waarin volgestorte aandelen worden toegekend aan de sociale of ideële ‘uitkeringsdoelgroep’ van een stichting, lijkt me dat nou juist doorgaans het geval. Uit het citaat kan worden opgemaakt dat Rijkers een bevoordelingsbedoeling die schuilt in de aandeelhouderskeuze alléén van belang vindt indien deze bevoordelingsbedoeling tevens de oorzaak van de omzetting is. Met andere woorden: de vrijgevigheid moet van de omzetting afdruipen. Dat vind ik vreemd. Met het oog op de heffing van schenkingsrecht kan toekenning van de aandelen mijns inziens heel goed los van de omzetting worden beoordeeld. Voorstelbaar is immers dat weliswaar de omzetting – beoordeeld in zijn totaliteit – niet is ingegeven door vrijgevigheid, maar dat een onderdeel van de omzetting dat wél is, te weten de toekenning van de aandelen aan bepaalde personen. Alsdan is mijns inziens aan het liberaliteitsvereiste voldaan. Van een schenking is desondanks geen sprake omdat de toekenning van aandelen – evenals de omzetting – niet gepaard gaat met een vermogensverarming (zie hiervóór). De conclusie is derhalve dat onder omstandigheden een heffingslek dreigt in de SW 1956: conform de bedoeling van de omzettende rechtspersoon verrijkt de nieuwe aandeelhouder, maar vanwege het behoud van rechtspersoonlijkheid ex art. 2:18 lid 8 BW kan alleen niet worden gezegd dat de omzettende rechtspersoon verarmt. Dit heffingslek dient mijns inziens door een wettelijke ingreep de pas af te worden gesneden door in de wet, bijvoorbeeld door toevoeging van een nieuwe volzin aan art. 1 lid 3 Wet SW 1956, de fictie op te nemen dat een in het kader van de omzetting van een rechtspersoon op de voet van art. 2:18 BW optredende verrijking als gevolg van het ontstaan van deelgerechtigdheid in de rechtspersoon geacht wordt gepaard te gaan met een verarming bij die rechtspersoon. Als die verrijking vervolgens is toe te schrijven aan een bevoordelingsbedoeling staat derhalve met de door mij voorgestelde fictieve verarming de aanwezigheid van een schenking ex art. 1 lid 1 onderdeel 3 SW 1965 onomstotelijk vast. De onlangs aangekondigde modernisering van de Successiewet, waarvan (meer) aansluiting bij de economische realiteit één van doelstellingen is, lijkt hiervoor een uitstekende gelegenheid.8

Ten slotte wijs ik erop dat in het geval de uitgegeven aandelen in de heffing van inkomstenbelasting zijn betrokken (zie par. 4.2.3.3 hiervóór) de vraag of sprake is van een schenking een hoog academisch gehalte heeft. Dit vanwege de vrijstelling van het recht van schenking op de voet van art. 33 lid 1 ten negende, SW 1956 indien over de verkrijging inkomstenbelasting is geheven. Uit het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 3b blijkt ook (terecht) dat de Staatssecretaris van Financiën het schenkingsrecht laat zitten indien de vermogenstoename in de heffing van inkomstenbelasting is betrokken. Opmerkelijk genoeg ontbreekt een vrijstelling van schenkingsrecht in de SW 1956 indien over de verkrijging vennootschapsbelasting is geheven. Alleen een beroep op de hardheidsclausule ex art. 63 AWR 1959 kan hier uitkomst bieden.9 Een dergelijk beroep dient mijn inziens redelijkerwijs te worden gehonoreerd. In het geval waarin ‘volgestorte’ aandelen worden uitgegeven aan een nieuw opgerichte stichting en zo een holdingstructuur wordt gecreëerd, kunnen twee vrijstellingen van schenkingsrecht van toepassing zijn. In de eerste plaats de vrijstelling van art. 33 lid 1 ten vierde SW 1956 voor verkrijgingen door een algemeen nut beogende instelling. In de tweede plaats de vrijstelling van art. 33 lid 1 ten tiende SW 1956 voor verkrijgingen van een algemeen nut beogende instelling.