4.2.4.3 Dividendbelasting

De omzetting van een stichting in een BV is géén belastbaar feit voor de heffing van dividendbelasting. Hoewel de ficties van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 blijkens lid 2 van deze bepaling ook gelden voor de heffing van dividendbelasting, is heffing van dividendbelasting niet aan de orde omdat een stichting niet onder de opsomming valt van vennootschappen in art. 1 lid 1 Wet DB 1965.

Na de omzetting van de stichting in een BV rijst de vraag wat het fiscaalrechtelijke gestorte kapitaal is. Mijns inziens is voor het fiscaalrechtelijk gestorte kapitaal de inbrengfictie van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 van betekenis. De inbrengfictie geldt namelijk blijkens lid 2 ook voor de heffing van de dividendbelasting. Op grond van deze zelfstandige fiscale kwalificatie van de omzettingsfiguur moet ter bepaling van het gestorte kapitaal bij de BV worden uitgegaan van het saldo van de waarde in het economische verkeer van de activa en passiva op het omzettingstijdstip. Dit is naar mijn mening evenwichtig omdat de winstreserves ten tijde van de status van stichting niet waren beclaimd. Aan een regeling vergelijkbaar met de besmet-kapitaalregeling ex art. 3a Wet DB 1965 is dan ook geen behoefte. Dezelfde mening is A.C. Rijkers toegedaan. Hij merkt op:1

Blijkens bovenstaand citaat gaat Rijkers kennelijk ervan uit dat het stichtingsvermogen ook civielrechtelijk is ‘ingebracht’ in de BV. Hij lijkt daarmee te doelen op het gebruik van het stichtingsvermogen (waaronder bijvoorbeeld winstreserves) ter volstorting van de door de BV uit te geven aandelen. Ik teken daarbij aan uit de civielrechtelijke rechtspraak lijkt te volgen dat het volstorten van aandelen met het voormalige stichtingsvermogen slechts mogelijk is indien de nemers van de aandelen behoren tot de ideële of sociale uitkeringsdoelgroep van de stichting (zie par. 2.8.7.3 hiervóór). Wat daarvan ook zij, mijns inziens dient ongeacht de vraag of het voormalige stichtingsvermogen civielrechtelijk is gestort op de aandelen, het voormalige stichtingsvermogen te worden aangemerkt als fiscaal gestort kapitaal op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel c en lid 2 Wet VPB 1969.

Uit de toelichting op het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 lijkt te kunnen worden opgemaakt dat de Staatssecretaris van Financiën van mening is dat het voormalige stichtingsvermogen, ongeacht de vraag of dit door de stichting op de uit te geven aandelen wordt gestort, niet als fiscaal gestort kapitaal dient te worden aangemerkt. De staatssecretaris merkt in onderdeel 3c van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 namelijk het volgende op:

Ik interpreteer het bovenstaande (beknopte) citaat als volgt: (i) het gestorte kapitaal van de in een BV omgezette stichting wordt slechts fiscaal erkend voor zover de nieuwe aandeelhouders in de in een BV omgezette stichting een storting hebben gedaan vanuit hun privévermogen, (ii) indien het voormalige stichtingsvermogen is aangewend ter volstorting, wordt deze storting fiscaal niet erkend en (iii) indien het voormalige stichtingsvermogen is ondergebracht in een statutaire reserve van de BV geldt de statutaire reserve ook niet als fiscaal gestort.

Het door de Staatssecretaris van Financiën aangehaalde arrest, te weten HR 20 juni 1956, nr. 12.790, BNB 1956/244, betrof een casus waarin een vennootschap aan haar twee directeuren nieuwe aandelen uitgeeft tegen de nominale waarde, terwijl de werkelijke waarde van de aandelen hoger was. Met andere woorden: de vennootschap liet na om agio te bedingen. Het niet-bedongen agio werd bij de directeuren als inkomsten uit dienstbetrekking in de inkomstenbelasting betrokken. De aandelen emitterende vennootschap wenste vervolgens het niet-bedongen agio ten laste van haar winst te brengen. De Hoge Raad stond dit niet toe en overwoog dat de uitgifte van aandelen door een NV, zowel wanneer dit a pari als wanneer het met agio plaatsvindt, de winst- en verliesrekening niet raakt. Voorts verkleint volgens de Hoge Raad de vennootschap haar winst niet indien zij van het bedingen van agio, waartoe de reserves aanleiding hadden kunnen geven, afziet, doch ontvangt zij slechts een lager bedrag aan kapitaal dan mogelijk te bedingen ware geweest, zulks ongeacht ten opzichte van wie het afzien van het bedingen van agio plaatsvindt. Uit dit arrest leidt de Staatssecretaris van Financiën de rechtsregel af dat het gestorte aandelenkapitaal ongewijzigd blijft voor zover door de aandeelhouders geen daadwerkelijke storting plaatsvindt. Ook al zou die rechtsregel juist zijn,2 dan nog sorteert die regel bij de omzetting van een stichting in een BV mijns inziens geen effect omdat art. 28a lid 1 onderdeel c en lid 2 Wet VPB 1969 bepalen dat voor de heffing van dividendbelasting het voormalige stichtingsvermogen wordt geacht te zijn ingebracht, en dus gestort.

Indien de omzetting van een stichting in een BV op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 fiscaal wordt begeleid, stelt de Staatssecretaris van Financiën in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 een voorwaarde met het oog op de vaststelling van het fiscaal gestorte kapitaal. Het betreft standaardvoorwaarde 4 en luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

Standaardvoorwaarde 4 schrijft, kort gezegd, voor dat het oprichtingsvermogen van de stichting als gestort kapitaal bij de BV wordt aangemerkt. Een voorwaarde in het kader van de fiscale begeleiding op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 van de omzetting van een stichting in een BV ter verzekering van de heffing van dividendbelasting is mijns inziens echter niet nodig wegens de afwezigheid van een dergelijke claim op de winstreserves van de stichting. In dit licht bezien ontgaat mij doel en strekking van de standaardvoorwaarde 4. Met de voorwaarde lijkt de Staatssecretaris van Financiën een situatie na te streven waarin voor fiscale doeleinden ervan wordt uitgegaan dat de stichting reeds vanaf haar oprichting een BV is geweest. Maar ook als dat de dragende gedachte is van standaardvoorwaarde 4, is deze voorwaarde mijns inziens onverbindend. Het leggen van een dividendbelastingclaim daar waar geen claim was, gaat immers het verzekeren van de heffing en invordering van belasting te buiten (zie art. 28a lid 3 Wet VPB 1969).