Einde inhoudsopgave
Voorlichting door de Belastingdienst in rechtsstatelijke context (FM nr. 177) 2022/4.6.1.2
4.6.1.2 Algemeen (beleid vs voorlichting)
Mr. dr. T.A. Cramwinckel, datum 29-07-2022
- Datum
29-07-2022
- Auteur
Mr. dr. T.A. Cramwinckel
- JCDI
JCDI:ADS661312:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht / Algemene rechtsbeginselen en abbb
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Belastingrecht algemeen / Organisatie Belastingdienst
Voetnoten
Voetnoten
Het aangiftebiljet zelf is overigens nog een andere kwestie. De Hoge Raad heeft zich nog niet specifiek uitgelaten over de toepassing van het vertrouwensbeginsel bij het aangifteprogramma en aangiftebiljet zélf. In de literatuur wordt wel betoogd dat in geval van een onjuistheid in het aangiftebiljet zelf dit langs de lijn van een beleidsregel moet worden beoordeeld (zie Douma e.a. 2021, p. 288; Jansen 2013, p. 76; Geradts in FED 2002/469, punt 3; Van Leijenhorst in BNB 2002/45). In de lagere rechtspraak zie de r.o. 4.6 van hofuitspraak bij BNB 2010/314; Hof Amsterdam 23 mei 2019, nr. 18/00382, V-N 2019/37.30.5, r.o 5.2 (inzake onjuiste instructies in het aangifteprogramma; beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet); Hof ’s-Hertogenbosch 7 juni 2013, nr. 12/00534, V-N 2013/40.1.4; Rechtbank Den Haag 30 augustus 2018, nr. AWB - 18, 1522, V-N 2018/65.26.1.
Zie HR 9 maart 1988, nr. 24199, BNB 1988/148 en HR 3 januari 1990, nr. 26 325, BNB 1990/148. Dat is overigens geen voor zich sprekende kwalificatie, zoals de uitgebreide conclusie van A-G Van Soest bij BNB 1998/148, onder punt 5-9 illustreert. Daarin passeerde de categorieën van beleidsregels, inlichtingen, toezeggingen en ‘diverse vormen van voorlichting’ de revue. Hoewel hij sterke parallellen ziet met beleid, laat hij (als ik het goed zie) uiteindelijk het belang van gelijke behandeling (waarvoor subjectief gewekt vertrouwen moet wijken, punt 9.9) als zwaarste wegen en plaats de toelichting (‘waarin sprake is van een weergave is van de wettelijke regeling zoals zij naar de opvatting van de toelichter is’) derhalve in de lijn van de voorlichtingsjurisprudentie.
Zie uitgebreid in de conclusie van A-G Van Soest bij BNB 1988/148; Geppaart 1984, p. 486-476; Happé 1996, p. 168-169; Smit 1984b, p. 192 acht de overheid gebonden aan toelichtingen bij het aangiftebiljet als gebonden aan beleid.
Geppaart 1984, p. 487.
Den Boer in BNB 1988/148.
Van Nispen tot Sevenaer in FED 1990/231. Hij lijkt zich uiteindelijk evenwel aan te sluiten bij de kwalificatie van voorlichting (punt 3.2-3.5).
Smit 1984a, p. 192.
Scheltens in BNB 1990/148. Volgens hem moet de vraag zijn ‘of de belanghebbende de in de toelichting voorkomende mededelingen aldus mocht opvatten dat hij juist zou handelen als hij zijn aangifte dienovereenkomstig zou inrichten, waarbij dan van belang is hoe uitvoerig en exact die mededelingen zijn.’
Happé 1996, p. 168.
Bijv. HR 11 december 1991, nr. 26763, BNB 1992/98, r.o. 3.4. In deze zaak ging het om een passage in een toelichting met betrekking tot op te leggen ‘verhogingen’. De passage in de toelichting waarop belanghebbende zich beriep, betrof een samenvatting van beleid dat was neergelegd in een resolutie. De Hoge Raad oordeelt over de uitleg van de passage (en niet over de onderliggende resolutie). Volgens Happé 1996, p. 170 kan deze benadering ertoe leiden ‘dat een belastingplichtige, indien een dergelijke toelichting inhoudelijk afwijkt van het onderliggende officiële beleid, bij wijze van spreken voor twee ankers gaat liggen. Het risico voor de samenvatting ligt dus duidelijk bij het bestuursorgaan dat de samenvatting maakt.’ Zie ook Den Boer in BNB 1992/89. Recenter zie Hoge Raad 9 juni 2017, nr, 16/00303, BNB 2017/152, r.o. 3.6.3 waarin een bepaalde visie – die voorheen was neergelegd in beleid – op de Website was vermeld en daarmee ter kennis van het publiek was gekomen.
Happé 1996, p. 114.
Bijv. Hof Den Haag 8 november 2011, nr. BK-11/00002, V-N 2012/14.7 (informatie op bijsluiter aanslagbiljet is bindend beleid en geen algemene voorlichting). Zie Albert in BNB 2019/180, punt 2 over een vermelding in de toelichting bij het aangiftebiljet IB tot en met 2008; de redactie in V-N 2021/16.8, kopje ‘Beleidsbesluit’; Boer in BNB 2018/78, punt 3 (standpunt van de staatssecretaris week af van eerdere informatie in een brochure over de kwalificatie van een negatieve waarde van een renteswap voor box 3) en vgl. Meussen in FED 2018/76. Zie ook Raaijmakers, in: Cursus Belastingrecht FBR.3.6.0.C (actueel t/m 10 september 2021) over een brochure van de Belastingdienst inzake derdenonderzoeken waarin is opgenomen dat geheimhouding (art. 67 AWR) zich ook uitstrekt tot de derde bij wie het onderzoek plaatsvindt – hetgeen volgens de Cursus niet kan worden gelezen in art. 67 AWR.
Bijv. brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 september 2004, DGB2004/4226U, V-N 2004/47.1 inzake de bekendmaking van een besluit waarin rechtsvragen zijn behandeld en antwoorden op veel gestelde vragen door pensioenverzekeraars. Zie ook de redactie in V-N 2004/47.1.
Bijv. Besluit over giftenaftrek van 19 december 2014, nr. BLKB2014/1415M, NTFR 2015/305, par. 2.5: ‘De website van de Belastingdienst heeft kennelijk de indruk gewekt dat (…). In verband daarmee keurt de staatssecretaris goed dat deze giften alsnog meetellen als periodieke gift. Dat is een welwillend gebaar, want aan de informatie op de website van de Belastingdienst kan in beginsel geen vertrouwen worden ontleend.’ Zie ook het Besluit 20 februari 2009, nr. CPP/2009/78M, V-N 2009/13.23, par. 1, waarin de staatssecretaris bepaalt dat de Belastingdienst de handelswijze van werkgevers (in principe) volgt als zij afgaan op het Handboek Loonheffingen. Zie ook de redactie in V-N 2021/16.8, onderdeel ‘Beleidsbesluit’.
Zie Happé 1996, p. 167; de redactie in V-N 2001/10.3, punt 3. Vgl. de brochure ‘Vragen en Antwoorden Fiscale Coronareserve’ van de Belastingdienst van 30 december 2020, V-N 2021/10.9, onder ‘algemeen’. Volgens de inleiding heeft de V&A de status van een inlichting/algemene voorlichting. Opvallend is evenwel dat er bijv. ook ‘Uitvoeringsvragen’ (zie vraag 3-4) en andere praktijkgerichte vragen aan bod komen, waarop het antwoord op voorhand niet altijd kenbaar was (zie de redactie in V-N 2021/10.9 bij vraag 6).
Het theoretisch heldere onderscheid tussen de categorie beleidsregels en de categorie algemene voorlichting is in de praktijk niet steeds zo scherp te maken. In de fiscale literatuur is dergelijke kwalificatie- en afbakeningsproblematiek met name aan de orde gesteld in het kader van de toelichting bij het aangiftebiljet.1 Deze problematiek raakt (net als hierboven) aan twee aspecten: enerzijds de kwalificatie (valt een toelichting in de categorie beleid of algemene voorlichting?), ten tweede de rechtsgevolgen van die kwalificatie (bindend vs niet-bindend).
Uit de rechtspraak volgt dat de Hoge Raad toelichtingen bij het aangiftebiljet in principe kwalificeert als niet-bindende algemene voorlichting.2 In de literatuur is die kwalificatie van meet af aan omstreden.3 Men is niet overtuigd van het veronderstelde (enkele) voorlichtingskarakter van dergelijke toelichtingen en het gebrek aan binding.
Zo constateert Geppaart dat de grens tussen ambtelijke aanschrijvingen en toelichtingen enerzijds en voorlichtingsmateriaal anderzijds niet steeds scherp is.4 Den Boer vraagt zich af de toelichting zich wel duidelijk laat indelen bij de tweedeling ‘toezegging' versus ‘inlichting'.5 Volgens hem is de toelichting bij het aangiftebiljet ‘zo nauw verbonden met dat biljet, dat een fout in die toelichting vrijwel op een lijn kan worden gesteld met een fout in het biljet zelf.’ In zo’n geval meent hij dat de fiscus ook gebonden zou moeten worden aan de toelichting. Tegelijkertijd heeft hij uiteindelijk wel begrip voor de uitkomst dat de Belastingdienst daaraan niet gebonden is met oog op budgettaire gevolgen. Van Nispen tot Sevenaer meent eveneens dat de toelichting bij het aangiftebiljet zich niet gemakkelijk bij beleidsregels respectievelijk voorlichting laat plaatsen.6 Juist vanwege het algemene karakter van de toelichting en vanwege het feit dat deze niet afkomstig is van de inspecteur, maar van een ‘hogere instantie’ doet zich de gelijkenis met beleidsregels voor. Volgens Smit zijn toelichtingen bij aangiftebiljet te duiden als beleid.7 Volgens hem moeten toelichtingen namelijk objectief worden uitgelegd en kan gewekt vertrouwen niet worden opgezegd met individuele mededeling. Het gaat daarmee om gelijke behandeling en dus om beleid. Daaraan is de overheid gebonden, op welke wijze ook en in welke vorm ook kenbaar gemaakt. Smit is positief over de gebondenheid van de Belastingdienst aan beleid, want dat gaat willekeur tegen en bevordert rechtsgelijkheid.
Scheltens is kritisch op de kwalificatie van toelichtingen als voorlichting, die vervolgens dan niet-bindend is. Toelichtingen zijn niet bedoeld als een ‘cursus belastingrecht’, maar voorzien belastingplichtigen van aanwijzingen bij het invullen van het aangiftebiljet. Van de Belastingdienst mogen dan ook zorgvuldige instructies worden verwacht. Bovendien zijn in toelichtingen ook (goedkeurende) beleidsregels verwerkt, terwijl van een gemiddelde belastingplichtige niet mag worden verwacht dat hij het verschil onderkent tussen beleidsregels en voorlichting (hoe zou hij dat moeten herkennen?).
‘Men zal dan van de ‘gemiddelde’ aangever niet mogen verlangen dat hij het door de Hoge Raad op de voorgrond gestelde onderscheid kan maken. Het zo algemeen uitsluiten van de toelichting bij de aangiftebiljetten – behoudens dan de mogelijkheid van schade – blijft bij mij dan ook toch wel bezwaar ontmoeten.’8
Scheltens kan zich dus niet goed vinden in de koers dat toelichtingen bij het aangiftebiljet de Belastingdienst in principe niet binden. Deze kritiek onderschrijf ik, zeker met oog op de functie van toelichtingen.
Knelpunten voorlichting en beleid
Happé betoogt dat niet alles wat in brochures, handleidingen, toelichtingen en dergelijke staat vermeld ‘ipso facto het karakter van voorlichting’ heeft.9 Zo kunnen als voorlichting bedoelde uitingen onder omstandigheden een beleidsmatig karakter hebben en daardoor als het ware van kleur verschieten naar een beleidsregel.
De ‘vermenging’ van voorlichting en beleid wordt mijns inziens versterkt als de volgende situaties in ogenschouw worden genomen:
In een voorlichtende uiting kan – elders geformuleerd – beleid (al dan niet accuraat) zijn weergegeven.10
Dat kan ook voorlichting over contra legem beleid betreffen.11
Een voorlichtende uiting kan zelf een beleidsregel of standpunt bevatten.12
Een beleidsbesluit kan ‘vergezeld’ zijn van voorlichtende uitingen.13
Een (aanvankelijk bedoeld als) voorlichtende uiting kan worden ‘omgezet’ in beleid.14
Een voorlichtende uiting kan een sterk instructiekarakter hebben (bijv. een handleiding) en daardoor een beleidsregel-karakter krijgen.15
Inmiddels dringt zich de vraag op: als de afbakening van uitingen in aparte categorieën moeizaam kan zijn, is een strikte tweedeling dan wel een houdbaar instrumentatrium om Belastingdienst in beginsel niet te binden aan als voorlichting kwalificerende informatie?