4.2.3.2.2 Vereenzelviging in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn bedoelde rechten, deelbewijzen en aandelen met onderliggende vastgoed

Voor de tweede verklaring voor de leveringsdefinitie van art. 14 lid 1 Btw-richtlijn moeten we terug naar de voorbereiding van het ontwerp van het Voorstel voor een zesde richtlijn. In het kader van die voorbereiding heeft Bours op verzoek van de Europese Commissie onderzoek gedaan naar de (wenselijke) toepassing van de btw op vastgoedtransacties. In zijn studierapport merkt Bours op dat sommige zakelijke rechten, zoals de rechten van erfpacht, opstal en vruchtgebruik, de ‘juridische begeleiding zijn van een zekere economische gebruiksmacht over de zaak waarop zij betrekking hebben’. Naar zijn mening is met de definitie van het begrip ‘goed’ in art. 5 lid 1 Tweede Richtlijn als lichamelijke zaak gedoeld op de eigendom van de zaak. Daarvan uitgaande zouden alle zakelijke gebruiksrechten die geen eigendomsrecht zijn geen goederen zijn waardoor de leveringspoort voor transacties met deze rechten gesloten blijft.1

Naar de mening van Bours is dit slechts anders indien ervoor gekozen wordt om art. 5 lid 1 Tweede Richtlijn zo te interpreteren dat het ook beperkte zakelijke rechten omvat die op grond van hun voorwaarden beschouwd kunnen worden als een overdracht van de macht om als een eigenaar over de onderliggende zaak te beschikken. Naar de mening van Bours hebben de opstellers van de Tweede Richtlijn geen rekening gehouden met het ‘probleem van de zakelijke rechten’.2 Om die reden meent Bours dat alle zakelijke rechten die hun houder een gebruiksrecht over onroerende goederen verlenen gelijkgesteld moeten worden met de onroerende goederen waarop zij betrekking hebben om transacties met deze rechten aan te kunnen merken als een levering. Hij merkt op dat het vastgoed voor de btw eventueel in twee componenten kan worden gesplitst: de blote eigendom enerzijds en het beperkte zakelijke recht anderzijds. Ook aandelen en deelbewijzen in onroerend goedmaatschappijen waarvan het bezit in rechte of in feite de eigendom of het genot verleent van een (deel van een) onroerend goed dienen volgens Bours op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit gelijkgesteld te worden met het vastgoed waarop zij betrekking hebben.3

De Europese Commissie heeft in lijn met het advies van Bours voorgesteld om deze beperkte zakelijke gebruiksrechten, deelbewijzen en aandelen gelijk te stellen met de onroerende goederen waarop zij betrekking hebben.4 De voorgestelde verplichte gelijkstelling van deze rechten, deelbewijzen en aandelen heeft het niet gehaald. In plaats daarvan hebben lidstaten de mogelijkheid gekregen om bepaalde rechten op onroerend goed en de voormelde zakelijke gebruiksrechten, deelbewijzen en aandelen gelijk te stellen met een lichamelijke zaak.5 In art. 15 lid 2 Btw-richtlijn staat niet dat deze rechten, deelbewijzen en aandelen gelijkgesteld worden met de onderliggende lichamelijke zaak. Is met deze tekstuele wijziging een wijziging beoogd ten opzichte van art. 5 lid 1 Voorstel voor een zesde richtlijn? Naar mijn mening niet.6 In de gepubliceerde richtlijnhistorie alsmede de vergaderstukken inzake de totstandkoming van de Zesde Richtlijn heb ik niets gevonden dat daarop wijst.7 Ook uit de Btw-richtlijn is af te leiden dat een vereenzelviging met het onderliggende vastgoed beoogd is. Indien de gelijkstellingen in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn zouden betekenen dat de bedoelde rechten, deelbewijzen en aandelen als goederen beschouwd kunnen worden dan is immers nog een gelijkstelling met onroerende goederen nodig om de overdracht van deze rechten, deelbewijzen en aandelen op grond van de Btw-richtlijn als de levering van vastgoed te behandelen. In de Btw-richtlijn zijn echter geen regels te vinden om te bewerkstelligen dat het btw-regime voor de levering van vastgoed ook geldt voor deze met goederen gelijkgestelde rechten, deelbewijzen en aandelen.8

Ook het doel van de gelijkstellingen in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn pleit voor vereenzelviging met het onderliggende vastgoed. Deze gelijkstellingen beogen uit ‘vanzelfsprekende overwegingen van fiscale neutraliteit’ handelingen die in economisch opzicht gelijkwaardig zijn aan de overdracht van de eigendom van onroerend goed voor de btw gelijk te behandelen.9 Die doelstelling zou gemakkelijk gevaar kunnen lopen indien de in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn bedoelde rechten, deelbewijzen en aandelen zonder meer als een levering als bedoeld in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn beschouwd kunnen worden zonder dat getoetst wordt of door de overdracht van deze rechten, deelbewijzen en aandelen de macht om als een eigenaar over het onderliggende vastgoed te beschikken overgaat. Een met een goed gelijkgesteld (zakelijk gebruiks)recht, deelbewijs of aandeel als bedoeld in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn niet zijnde het onderliggende vastgoed laat zich ook moeilijk indenken, omdat een relatie met een lichamelijke zaak wordt gemist. Zoals we hebben gezien zijn de eigendom van de lichamelijke zaak en de lichamelijke zaak zelf de juridische en feitelijke zijde van één medaille. Indien de in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn bedoelde rechten, deelbewijzen en aandelen worden aangemerkt als een zaak die niet het onderliggende vastgoed is, dan ontbreekt de feitelijke zijde van de medaille. Wil de gelijkstelling met de eigendom van vastgoed hout snijden, dan moet de feitelijk zijde van de in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn bedoelde rechten, deelbewijzen en aandelen dus (net als de eigendom) betrekking hebben op het onderliggende vastgoed. De overdracht van de in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn bedoelde rechten, deelbewijzen en aandelen houdt immers in dat economisch gezien de eigendom van het onderliggende vastgoed overgedragen wordt.10 Dit verklaart waarom art. 14 lid 1 Btw-richtlijn niet eist dat de eigendom van het goed overgaat, maar de macht om als een eigenaar over het (onderliggende) goed te beschikken. Door deze formulering is het mogelijk dat de leveringspoort zich ook opent bij de overdracht van in de in art. 15 lid 2 Btw-richtlijn genoemde rechten, deelbewijzen en aandelen.