2.8.2 Hulpmiddel: onderscheid materieel en formeel belastingrecht

Uit par. 2.8.1 volgt dat bij het beantwoorden van de vraag aan welke feiten en toestanden een nieuwe regel rechtsgevolgen verbindt, in eerste instantie moet worden beoordeeld wat de inhoud van een regel is. Als de regel rechtsgevolgen verbindt aan feiten, is het moment waarop die feiten zich voordoen bepalend voor het antwoord op de vraag ten aanzien van welke feiten de regel werkt. Als de regel rechtsgevolgen verbindt aan toestanden treden de rechtsgevolgen direct bij aanvang van de werking in. Als op het eerste gezicht lijkt alsof de regel rechtsgevolgen verbindt aan toestanden, maar daarvoor een feit is vereist, treden de rechtsgevolgen eerst in op het moment waarop dat feit plaatsvindt.

Een hulpmiddel bij het beoordelen van de vraag aan welke feiten en toestanden een nieuwe regel gevolgen gaat verbinden, is het onderscheiden van regels die behoren tot het materiële belastingrecht en regels die behoren tot het formele belastingrecht.1 Het materiële belastingrecht omvat in elk geval alle bepalingen die betrekking hebben op de omvang van de materiële belastingschuld. De materiële belastingschuld is de belastingschuld die uit de wet voortvloeit zodra een belastbaar feit zich heeft voorgedaan. Deze belastingschuld groeit derhalve aan in het tijdvak waarover de belasting is verschuldigd en staat aan het einde van dat tijdvak in beginsel vast.2, 3 De (belastbare) feiten waarop de materiële belastingschuld is gebaseerd, zijn dus reeds rechtsfeiten geworden. Wetswijzigingen waarvan de werking aanvangt nadat een belastbaar feit zich heeft voorgedaan, kunnen hierdoor geen verandering meer brengen in de rechtsgevolgen die aan dat belastbare feit zijn verbonden.4 Ten aanzien van het in bijlage A beschreven voorbeeld inzake de landbouwvrijstelling betekent dit dat op belastbare feiten die zich vóór 27 juni 2000 hebben voorgedaan, zoals het heretiketteren van grond tot privévermogen, de landbouwvrijstelling van toepassing is.

Voor de aanwezigheid van een belastbaar feit dient er altijd een belastingplichtig subject te zijn. De kwalificatie die tot een bepaald subject leidt, kan medebepalend zijn voor de omvang van de materiële belastingschuld. In dit verband kan worden gedacht aan het kwalificeren als ondernemer ten gevolge waarvan recht kan ontstaan op de zelfstandigenaftrek. Voor het volledig worden van het rechtsgevolg dat recht bestaat op de volledige zelfstandigenaftrek moet evenwel aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Die voorwaarden houden direct verband met het ontstaan van de materiële belastingschuld. Een aanpassing in het bedrag van de zelfstandigenaftrek op 1 januari kan hierdoor slechts materiële belastingschulden beïnvloeden die ná aanvang van de werking ontstaan.

De regeling van art. 9.4 lid 1 Wet IB 2001, waarin de aanslaggrens is vastgesteld, houdt geen verband met de materiële belastingschuld. Het is een regeling die een rol speelt bij het formaliseren van de belastingschuld, om welke reden de bepaling tot het formele belastingrecht moet worden gerekend. Kenmerkend voor het formele belastingrecht is, dat het wat betreft het verbinden van rechtsgevolgen niet aanknoopt bij het moment waarop het belastbare feit plaatsvond, maar een zelfstandige gebeurtenis is vereist.5 Voorbeelden van dergelijke gebeurtenissen zijn het vaststellen van de formele belastingschuld, het indienen van een bezwaarschrift en het verstrekken van inlichtingen aan de inspecteur.

Terugblikkend naar par. 2.8.1 kan worden geconcludeerd dat het onderscheid tussen regels van materieel en formeel belastingrecht de zoektocht naar de inhoud van de wet vereenvoudigt. Veranderingen in regels die betrekking hebben op de omvang van de materiële belastingschuld krijgen pas effect ten aanzien van de materiële belastingschuld die ontstaat nadat de nieuwe regel is gaan werken. Veranderingen in regels die betrekking hebben op het formele belastingrecht verbinden gevolgen aan de met de desbetreffende regel verband houdende gebeurtenissen die zich na aanvang van de werking voordoen. Dit hulpmiddel schept evenwel niet altijd de gewenste duidelijkheid. Ten aanzien van de verliesverrekeningsregels ben ik van mening dat zij niet medebepalend zijn voor de omvang van de materiële belastingschuld. Indien ervan moet worden uitgegaan dat zij behoren tot de regels van het formele recht, zou naar mijn mening de verrekening van verliezen het aanknopingspunt vormen voor werking (zie par. 2.8.1, situatie 3). De Minister van Financiën is evenwel van mening dat het ontstaan van een verlies bepalend is (situatie 1).6 In situaties als deze, waarin het aanknopingspunt voor werking onduidelijk is, is het naar mijn mening wenselijk dat het desbetreffende aanknopingspunt in de wettekst zelf wordt vermeld.7