12.6 Neutraliteit ten aanzien van de rechtsvorm en samenlevingsvorm

Ten aanzien van fiscale begrippen die duiden op de gelieerdheid tussen lichamen of tussen een natuurlijk persoon en een lichaam is beoordeeld of zij rechtsvormneutraal zijn. In dit verband dient rechtsvormneutraliteit naar mijn mening te betekenen dat faciliteiten en antimisbruikbepalingen waarin verbondenheid een rol speelt, van toepassing zijn ongeacht de rechtsvorm van de betrokken lichamen.

De fiscale verbondenheidsbegrippen zijn in dit opzicht niet volledig rechtsvorm-neutraal. Zo worden participaties in een open CV niet zonder meer tot een ‘aanmerkelijk belang’ in de zin van de Wet IB 2001 gerekend. Ook de regeling van de ‘fiscale eenheid’ in de Wet VPB 1969 is niet rechtsvormneutraal, omdat deze alleen voor bepaalde rechtsvormen openstaat. Voorts is een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet mogelijk, waardoor voor een buitenlandse vaste inrichting en een dochtervennootschap een andere fiscale behandeling geldt. Bij de toepassing van de relatief gunstige regeling van art. 4 WBR ontbreekt rechtsvormneutraliteit eveneens.

Ten aanzien van de fiscale eenheid in de Wet OB 1968 bestaat ook geen volledige neutraliteit. Er geldt namelijk een zwaardere, materiële eis voor de financiële verwevenheid van stichtingen. Vanuit een oogpunt van rechtsvormneutraliteit lijkt voorts de voorwaarde van economische verwevenheid niet op zijn plaats. De zogenoemde ‘eenheid in bedrijf en beroep’ wordt zonder meer aanwezig geacht bij een ondernemer/natuurlijk persoon, waardoor verschillende bedrijven van deze persoon zonder nadere voorwaarden als een eenheid worden behandeld voor de omzetbelasting. Een groep rechtspersonen waarbij de ene een groentenzaak drijft, en de andere een fietsenhandel, kan daarentegen geen fiscale eenheid vormen vanwege het ontbreken van economische verwevenheid. Voor de regeling van de fiscale eenheid in de Wet OB 1968 geldt bovendien ook een territoriale begrenzing. Deze leidt eveneens tot een verschil in behandeling van buitenlandse vestigingen, afhankelijk van de rechtsvorm.

Voor fiscale verbondenheidsbegrippen die duiden op de relatie tussen natuurlijke personen is beoordeeld of bij de definitie rekening is gehouden met de neutraliteit ten aanzien van de gekozen samenlevingsvorm. Hierbij gaat het om de keuze tussen het huwelijk, geregistreerd partnerschap en ongehuwd samenwonen.

Veel fiscale begrippen zijn neutraal ten aanzien van de samenlevingsvorm. Echter, omdat ongehuwde samenwoners niet voor alle fiscale regelingen als ‘partner’ of als ‘verbonden persoon’ worden beschouwd, is er geen volledige neutraliteit. Het feit dat kinderen van de niet gehuwde en niet-geregistreerde partner in veel fiscale regelingen ook niet als ‘verbonden persoon’ wordt beschouwd, draagt evenmin bij aan de neutraliteit.

Overigens wordt de gebrekkige neutraliteit ten aanzien van de gekozen samenlevingsvorm soms ook veroorzaakt door de regels van het personen- en familierecht. Omdat een aantal fiscale verbondenheidsbegrippen is gebaseerd op dit rechtsgebied, wordt naar mijn mening ongemerkt en onbedoeld een aantal onvolkomenheden ‘geïmporteerd’ in het belastingrecht. De keuze voor een wettelijke gemeenschap van goederen kan voor gehuwde of geregistreerde partners bijvoorbeeld eerder leiden tot fiscale verbondenheid met een BV. Dit vloeit voort uit het huwelijksvermogensrecht, op grond waarvan gehuwde en geregistreerde partners beiden voor het geheel zijn gerechtigd in het gemeenschappelijke vermogen. Aandelen in een BV behoren in dit verband ook tot het vermogen van een belastingplichtige indien hij of zij zelf geen aandeelhouder is, maar de echtgenoot of geregistreerde partner wel. Voorts kan de bepaling van art. 1:3 lid 3 BW tot onredelijke uitkomsten leiden. Op basis van deze bepaling eindigt aanverwantschap dat door een huwelijk is ontstaan, niet door de ontbinding van dat huwelijk. Bij beëindiging van een geregistreerd partnerschap eindigt die aanverwantschap volgens de wettekst wel.